Indirekte Teilliquidation

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Vorbemerkung

Die indirekte Teilliquidation wurde mit dem Bundesgesetz über dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung vom 23. Juni 2006 in Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 7a Abs. 1 lit. a StHG gesetzlich normiert. Aus dem Verkauf von Beteiligungsrechten fällt steuerbarer Ertrag aus beweglichem Vermögen an, soweit folgende Tatbestandselemente kumulativ erfüllt sind (vgl. KS Nr. 14 der EStV vom 6.11.2007, Ziff. 3.1 ff.): 
  • Verkauf: Die Übertragung der Beteiligungsrechte erfolgt durch Verkauf; 
  • Qualifizierte Beteiligung: Verkauf umfasst eine Beteiligung von mind. 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ("Zielgesellschaft"); 
  • Systemwechsel: Verkauf erfolgt aus dem Privat- in das Geschäftsvermögeneiner anderen natürlichen oder juristischen Person (Wechsel vom Nennwert- bzw. Kapitaleinlage- ins Buchwertprinzip); 
  • Ausschüttung: Substanzentnahmen; 
  • Handelsrechtlich ausschüttungsfähige, nicht betriebsnotwendige Substanz: Bereits im Zeitpunkt des Verkaufs war die entnommene Substanz vorhanden, handelsrechtlich ausschüttungsfähig und nicht betriebsnotwendig; 
  • Ausschüttungsfrist: Substanzentnahme erfolgt innerhalb von 5 Jahren nach Verkauf; 
  • Mitwirkung: Der Verkäufer weiss oder muss wissen, dass der Gesellschaft zwecks Finanzierung des Kaufpreises Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt werden (Art. 20a Abs. 2 DBG). 
Ein Systemwechsel liegt auch dann vor, wenn der Käufer die Beteiligungsrechte im Zeitpunkt des Erwerbs zu gewillkürtem Geschäftsvermögen nach Art. 18 Abs. 2 DBG erklärt (vgl. auch KS Nr. 14 der EStV vom 6.11.2007, Ziff. 4.3).


Mögliche Vertragsklausel (Käufereinschränkung)

Die Käuferin verpflichtet sich, während der Dauer von 5 Jahren alle Handlungen zu unterlassen, welche bei den Verkäufern zu einer Einkommensbesteuerung aufgrund einer indirekter Teilliquidation gemäss Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG und/oder der entsprechenden kantonalen Steuervorschriften und/oder der Steuerpraxis (Kreisschreiben Nr. 14 vom 6. November 2007) führt. Die Frist beginnt mit Vollzugsdatum dieses Vertrags zu laufen.

Sollten die Verkäufer als Folge einer unzulässigen Handlung der Käuferin gemäss vorstehendem Absatz aufgrund des Vorliegens einer indirekten Teilliquidation besteuert werden, so verpflichtet sich die Käuferin den Verkäufern die anfallenden Steuern zuzüglich aller Kosten vollständig zu ersetzen. Die Verkäuferin verpflichtet sich, die Käuferin bei einem indirekten Teilliquidationsentscheid sofort zu informieren und der Käuferin die Möglichkeit zu geben, im Namen der Verkäuferin die indirekte Teilliquidation mit Hilfe eines Steueranwalts gegenüber den Steuerbehörden und Gerichten zu bestreiten. 

Auf Wunsch der Käuferin werden die Verkäufer die Käuferin bei der Einholung möglicher Steuerrulings unterstützen und die dafür notwendigen Informationen und Unterlagen zur Verfügung stellen. Steuerrulings sind in jedem Fall vor Einreichung bei den Steuerbehörden den Verkäufern zur Genehmigung zu unterbreiten.

Sollte die Käuferin die Aktien weiterveräussern, verpflichtet sie sich, die oben stehenden Pflichten auf den Dritten zu überbinden.

Steuerfolgen einer indirekten Teilliquidation

 

Bilanz der A AG

 

UV

6'000

200

AK

AV

2'000

7'800

Reserven

Total

8'000

8'000

Total

 

Steuerfolgen einer Substanzdividende von CHF 5 Mio. an den privaten Aktionär A der A AG:

A verkauft seine Beteiligungsrechte an der A AG an die B AG. Die A AG schüttet CHF 5 Mio. als Substanzdividende an die B AG aus. Es ergeben sich folgende Steuerfolgen:
  • A realisiert einen privaten Kapitalgewinn gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG
  • Auf der Stufe der B AG gilt gewinnsteuerrechtlich das Buchwertprinzip. Die B AG verbucht die Substanzdividende als Ertrag und nimmt aber auf der Beteiligung an der A AG eine Abschreibung vor, da durch die Ausschüttung der Substanzdividende deren Wert abgenommen hat.
  • Gemäss Art. 69 f. DBG kann die B AG ausserdem den Beteiligungsabzug geltend machen. 
  • Für die Gewinnsteuer wird somit keine Gewinnsteuer entrichtet. 
  • Die Verrechnungssteuer wird bei der A AG erhoben, kann aber evtl. nur gemeldet oder zurückgefordert werden. 
Folge: Dem Fiskus gehen durch den Verkauf der A AG latente Einkommenssteuern verloren, da ein Systemwechsel stattfindet (vom Kapitaleinlageprinzip zum Buchwertprinzip).


Die B AG verfügt nicht über genügend finanzielle Mittel und finanziert den Kauf der A AG teilweise mit der Substanzdividende, d.h. mit Mitteln der A AG. In einer solchen Konstellation ergeben sich folgende Steuerfolgen (bei Vorliegen einer indirekten Teilliquidation):
  • A erzielt keinen privaten Kapitalgewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG sondern einen Beteiligungsertrag i.S.v. Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG; Art. 7a Abs. 1 lit. a StHG).
  • Verrechnungssteuerrechtlich wird dieser Vorgang nicht als geldwerte Leistung der veräusserten Kapitalgesellschaft an den Veräusserer der Kapitalanteilsrechte behandelt. Allenfalls wird dem Käufer der Beteiligungsanteile die Rückerstattung der Verrechnungssteuer wegen Steuerumgehung verweigert.