BGE vom 6.1.2004 (Übertragung einer Beteiligung)

Übertragung einer Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft. Neuregelung des Beteiligungsabzugs ab 1998; Übergangsbestimmung. Überträgt eine Kapitalgesellschaft eine massgebliche «Alt-Beteiligung» auf eine ausländische Konzerngesellschaft, bildet die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert dieser Beteiligung steuerbaren Ertrag. Doch ist die Veräussererin nach Art. 207a Abs. 3 DBG berechtigt, in diesem Ausmass eine unbesteuerte Reserve zu bilden, die am 31. Dezember 2006 steuerneutral aufzulösen ist. Hingegen ist die Reserve dann steuerwirksam aufzulösen, wenn die übertragene Beteiligung vor dem erwähnten Stichtag an einen konzernfremden Dritten weiterveräussert wird; gleiches gilt, falls bis zu diesem Zeitpunkt die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, die Aktiven (und Passiven) in wesentlichem Umfang veräussert oder aber liquidiert wird. Erfolgt die Veräusserung an eine ausländische Konzerngesellschaft, greift diese Regelung unabhängig davon, ob die Erwerberin – sei es direkt, sei es indirekt – schweizerisch beherrscht ist oder nicht.

Sachverhalt:

A. Der niederländischen A. BV (kurz: A.) gehört die B. International AG (kurz: B.) mit Sitz in Zürich, welche die Finanzierung von Industrie- und Handelsunternehmen des Konzerns bezweckt. Am 28. August 1998 hat die B. der Muttergesellschaft für 12,6 Mio. Franken sämtliche Aktien der in Spanien domizilierten «B. Materiales e Instalaciones SA» verkauft; dabei erzielte sie einen Kapitalgewinn von Fr. 7 912 000.–. Gestützt hierauf wurde sie vom kantonalen Steueramt Zürich für die direkte Bundessteuer 1998 mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 9 526 000.– und einem Beteiligungsabzug von 17,647 Prozent veranlagt (Verfügung vom 16. Februar 2001). Hiergegen erhob B. Einsprache, mit welcher sie insbesondere verlangte, dass im Umfang des Kapitalgewinns von Fr. 7 912 000.– eine unbesteuerte Reserve gebildet und der steuerbare Reingewinn sowie der Beteiligungsabzug entsprechend angepasst würden. Die Einsprache wurde mit Zustimmung des kantonalen Steueramts direkt der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich als Rechtsmittelinstanz zur Behandlung überwiesen (Sprungbeschwerde). Diese hiess die Beschwerde gut und veranlagte B. für die Steuerperiode 1998 mit einem steuerbaren Reingewinn von 2 134 000 Franken und einem Beteiligungsabzug von 78, 765 Prozent. 

B. Gegen diesen Entscheid hat die Eidgenössische Steuerverwaltung beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und B. für die Steuerperiode 1998 – entsprechend der erstinstanzlichen Verfügung – mit einem steuerbaren Gewinn von 9 526 300 Franken und einem Beteiligungsabzug von 17,647 Prozent.

C. Das Bundesgericht hat die Beschwerde aus folgenden Gründen abgewiesen:

Aus den Erwägungen:

«1.

1.1 Juristische Personen haben dem Bund eine Steuer auf ihrem Reingewinn zu entrichten (Art. 1 lit. b in Verbindung mit Art. 57 DBG); befindet sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in der Schweiz, wird grundsätzlich der gesamte Gewinn besteuert (Art. 50 in Verbindung mit Art. 52 Abs. 1 DBG). Kapitalgesellschaften mit Beteiligungen an anderen Gesellschaften können aber in den Genuss des sog. Beteiligungsabzugs kommen: Voraussetzung ist, dass sie zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft beteiligt sind oder eine solche Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens 2 Mio. Franken aufweist. Ist eines der genannten Kriterien erfüllt, so ermässigt sich die Gewinnsteuer der Gesellschaft im Verhältnis des Nettoertrags aus diesen Beteiligungen zum gesamten Reingewinn (Art. 69 DBG). Diese Regelung dient dazu, eine mehrfache Besteuerung jener Gewinne zu vermeiden, welche in- und ausländische Kapitalgesellschaften an in der Schweiz steuerpflichtige Zwischen- oder Obergesellschaften ausschütten (Urteil 2A.531/1997, in: ASA 69 S. 737, E. 2b; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 1 zu Art. 69).

1.2 Der Beteiligungsabzug wurde zunächst auch unter Geltung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer – wie bereits nach Art. 59 BdBSt – nur auf (echten) Erträgen aus Beteiligungen gewährt, nicht aber auf Kapitalgewinnen aus Beteiligungen (Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG, in seiner ursprünglichen Fassung). Nach der am 1. Januar 1998 in Kraft getretenen Reform des Unternehmenssteuerrechts zählen nunmehr neu ausdrücklich auch die – durch Veräusserung der Titel oder zugehöriger Bezugsrechte erzielten (vgl. Art. 70 Abs. 2 lit. c DBG, in der Fassung vom 10. Oktober 1997) – Kapitalgewinne zum für die Berechnung des Abzugs nach Art. 69 DBG massgebenden Nettoertrag aus Beteiligungen (Art. 70 Abs. 1 DBG, in der Fassung vom 10. Oktober 1997); sie werden für die Ermässigung indessen nur berücksichtigt, wenn die veräusserte Beteiligung mindestens 20 Prozent des Grund- oder Stammkapitals der anderen Gesellschaft ausmacht und während mindestens eines Jahres im Besitz der steuerpflichtigen Gesellschaft war und soweit der Veräusserungserlös die Gestehungskosten übersteigt (Art. 70 Abs. 4 DBG). 

1.3 Der hier zu beurteilende Aktienverkauf erfolgte am 28. August 1998 und mithin nach Inkrafttreten der Gesetzesrevision am 1. Januar des gleichen Jahres, weshalb die neue Fassung von Art. 69 ff. DBG Anwendung findet. Weil die Beschwerdegegnerin hundert Prozent der Aktien ihrer spanischen Tochtergesellschaft gehalten und veräussert hat und diese Titel zuvor länger als ein Jahr in ihrem Besitz hatte, wären die Voraussetzungen für die Gewährung eines Beteiligungsabzugs an sich erfüllt (Art. 70 Abs. 4 in Verbindung mit Art. 69 und Art. 70 Abs. 1 DBG). Nun schliesst aber die Übergangsbestimmung zur Revision des Unternehmenssteuerrechts einen solchen aus, wenn – wie hier – der Kapitalgewinn vor dem 1. Januar 2007 erzielt worden ist und eine sog. «Alt-Beteiligung» betrifft, die schon vor dem 1. Januar 1997 im Besitz der steuerpflichtigen Gesellschaft war (Art. 207a Abs. 1 DBG).

2. Weil die fragliche Beteiligung über die Landesgrenzen hinaus veräussert wurde, bleibt zu prüfen, ob ein Fall von Art. 207a Abs. 3 DBG vorliegt:

2.1 Überträgt die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eine «Alt-Beteiligung» von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert (dem steuerlich massgebenden Buchwert) und dem Verkehrswert der Beteiligung zum steuerbaren Reingewinn gerechnet. Die betreffende Beteiligung gehört weiterhin zum Bestand der vor dem 1. Januar 1997 gehaltenen Beteiligungen. Die steuerpflichtige Gesellschaft ist gleichzeitig berechtigt, in der Höhe der Differenz eine unbesteuerte Reserve zu bilden, welche am 31. Dezember 2006 steuerneutral aufgelöst wird. Steuerlich wirksam ist die unbesteuerte Reserve dann aufzulösen, wenn vor dem 31. Dezember 2006 entweder die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten weiterveräussert wird, oder wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder sie liquidiert wird. Beteiligungen, für welche eine unbesteuerte Reserve im Sinne von Art. 207a Abs. 3 DBG besteht, sind von der steuerpflichtigen Gesellschaft in einem jeder Steuererklärung beizulegenden Verzeichnis auszuweisen.

2.2 Nach dem Gesagten findet Art. 207a Abs. 3 DBG dann auf den streitigen Sachverhalt Anwendung, wenn es sich bei der holländischen Muttergesellschaft der Beschwerdegegnerin um eine «ausländische Konzerngesellschaft» im Sinne dieser Bestimmung handelt.

2.2.1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat mit dem Kreisschreiben Nr. 10 vom 10. Juli 1998 (ASA 67 S. 206) – die rechtsanwendenden Verwaltungsbehörden grundsätzlich bindende (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N 10 f. zu Art. 2) – Weisungen zur neuen Regelung betreffend Übertragung von Beteiligungen auf ausländische Konzerngesellschaften erlassen. Darin geht sie – wie in ihrer Beschwerdeschrift – davon aus, dass der Steueraufschub nur für die Übertragung von Beteiligungen auf ausländische Gesellschaften zum Tragen komme, die von der steuerpflichtigen Gesellschaft selbst oder einer dieser übergeordneten schweizerischen Gesellschaft beherrscht werden (Ziff. 3.2).

2.2.2 Die Vorinstanz erachtet demgegenüber Art. 207a Abs. 3 DBG auch dann als anwendbar, wenn – wie hier – die Übertragung auf eine nicht schweizerisch beherrschte Gesellschaft erfolgt: Der vom Gesetzgeber verwendete Begriff der «Konzerngesellschaft» sei weiter als jener der Tochtergesellschaft, weshalb nicht nur die Veräusserung einer Beteiligung an eine solche, sondern, sofern die allgemeinen Voraussetzungen erfüllt seien, auch jene an eine ausländisch beherrschte Schwester- oder Muttergesellschaft die Bildung einer unbesteuerten Reserve erlaube. Weder aus historischer Sicht noch aus teleologischen Überlegungen ergebe sich etwas anderes.

3.

3.1 Die Beschränkung des Anwendungsbereichs von Art. 207a Abs. 3 DBG auf Beteiligungsübertragungen auf schweizerisch beherrschte ausländische Gesellschaften findet, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung implizit selbst zugesteht, keine Stütze im Wortlaut dieser Bestimmung. ...

3.2 Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 207a Abs. 3 DBG ergibt sich nichts zu Gunsten des Standpunktes der Eidgenössischen Steuerverwaltung. ...

3.3 Gleiches gilt für die Auslegung von Art. 207a Abs. 3 DBG nach teleologischen Gesichtspunkten. ...

3.4 Die Eidgenössische Steuerverwaltung bringt schliesslich noch systematische Argumente für ihren Standpunkt vor. ...

3.5 Schliesslich stellt sich auch ernsthaft die Frage, ob die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung verfochtene Auslegung nicht gegen das Diskriminierungsverbot bzw. Gleichbehandlungsgebot gemäss Art. 24 Abs. 5 des Musterabkommens der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und Vermögens verstossen würde. Nach dieser Bestimmung, welche in die überwiegende Mehrzahl der schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen Eingang gefunden hat (vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 2. Auflage, Bern 2000, S. 542 u. 564 ff.), dürfen Unternehmen, deren Kapital ganz oder teilweise von im anderen Vertragsstaat ansässigen Personen kontrolliert wird, im Sitzstaat keiner belastenderen Besteuerung unterworfen werden als ähnliche (nicht ausländisch kontrollierte) Unternehmen (vgl. Daniel Gygax/Thomas Gerber, Die Steuergesetze des Bundes, Winterthur 2003, S. 151 u. 167). Genau dies wäre indessen die Folge, wenn der Steueraufschub gemäss Art. 207a Abs. 3 DBG bei einer Beteiligungsübertragung auf eine ausländisch beherrschte Gesellschaft nicht zum Tragen käme. Mithin spricht auch eine völkerrechtskonforme Auslegung gegen den Standpunkt der Eidgenössischen Steuerverwaltung.

4.

4.1 Nach dem Gesagten gibt es keinen Grund, den Anwendungsbereich von Art. 207a Abs. 3 DBG – abweichend vom an sich klaren Wortlaut der Bestimmung – auf Beteiligungsübertragungen auf schweizerisch beherrschte ausländische Gesellschaften zu beschränken. Der ansonsten unbestrittene Entscheid der Vorinstanz ist (auch) in rechnerischer Hinsicht nicht zu beanstanden, weshalb sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet erweist und abzuweisen ist. Der Vollständigkeit halber ist schliesslich festzuhalten, dass nach dem Gesagten Ziff. 3.2 des Kreisschreibens Nr. 10 (vgl. E. 2.2.1) gesetzwidrig ist.»

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