VG ZH vom 28.9.1994 (Umfang der Steuerpflicht bei Betriebsstätten ausländischer Unternehmen)

Umfang der Steuerpflicht und Steuersatzermittlung bei Betriebstätten ausländischer Unternehmen. Die zürcherische Regelung, wonach für juristische Personen mit Sitz im Ausland die quotenmässige Betriebstättenausscheidung nach unten durch die objektmässige Ausscheidung begrenzt wird und sich der Steuersatz mindestens nach den Zürcher Steuerfaktoren zu richten hat, verstösst gegen das Willkürverbot von Art. 4 Abs. 1 BV und im vorliegenden Fall gegen das Diskriminierungsverbot von Art. 23 Abs. 2 DBA-GB.

Sachverhalt:

A. Die Pflichtige ist eine in London domizilierte Gesellschaft britischen Rechts. Sie unterhält in der Schweiz Zweigniederlassungen in X und Y. In den Steuerjahren 1985–1987 wurde der im Kanton Zürich steuerbare Ertrag grundsätzlich nach der quotenmässigen Ausscheidungsmethode ermittelt, wobei das hier steuerbare Betreffnis unmittelbar aus der hiesigen Betriebstättenbuchhaltung entwickelt wurde. Die Kapitalsteuer wurde auf dem erforderlichen Dotationskapital der zürcherischen Betriebstätte erhoben. Dieses betrug nach einer Weisung der Einschätzungsabteilung... (EA ...) des kantonalen Steueramtes Zürich im Prinzip 8% der Aktiven der hiesigen Zweigniederlassung. Für die Berechnung des Ertragssteuersatzes wurde der zürcherische Ertrag zum hier steuerbaren Kapital ins Verhältnis gesetzt.

Im Geschäftsjahr 1987 erzielte die zürcherische Betriebstätte der Pflichtigen einen steuerbaren Gewinn von Fr. 7 165 885.–. Das Gesamtunternehmen schloss dagegen mit einem Verlust vor Steuern von (£ 248 Mio. zum Kurs von Fr. 2.40 =) Fr. 595,2 Mio. ab, weil auf Krediten an ... erhebliche Wertberichtigungen vorgenommen werden mussten. In der hiesigen Steuererklärung 1988 deklarierte die Pflichtige einen zürcherischen Ertrag von Fr. 7 165 885.– und ein zürcherisches Kapital von Fr. 39 974 000.–. Diese Betreffnisse ermittelte sie nach Massgabe der erwähnten Methoden. Bezüglich des anwendbaren Ertragssteuersatzes vertrat sie die Auffassung, der zürcherische Ertrag sei in Relation zum Kapital der Gesamtunternehmung von umgerechnet Fr. 5 738 400 000.– zu setzen, weshalb bloss der von § 48 Abs. 1 des zürcherischen Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (in der Fassung vom 6. Juni 1982; StG) vorgesehene Mindestsatz von 3,45% in Rechnung gestellt werden könne.

Im Einschätzungsverfahren hielt der Steuerkommissär entgegen dieser Ansicht dafür, der Ertragssteuersatz sei kraft § 7 Abs. 2 StG aus dem Verhältnis zwischen zürcherischem Ertrag und zürcherischem Kapital zu bestimmen. Auf dieser Grundlage schätzte er die Pflichtige am 8. November 1991 für das Steuerjahr 1988 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. 7 165 800.– (Steuersatz 8,9630%) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 39 974 000.– (Steuersatz 1,5‰) ein.

B. Die hiergegen gerichtete, ausführliche Einsprache der Pflichtigen hiess die Steuerkommission Y am 18. Juni 1992 teilweise gut. Sie hielt grundsätzlich daran fest, § 7 Abs. 2 StG gebiete, der Ertragssteuersatz sei aus der Relation zwischen hiesigem steuerbarem Ertrag und hiesigem steuerbarem Kapital zu bilden. Das zürcherische Kapital erhöhte sie indessen auf Fr. 49150 000.–, wobei sie dieses Betreffnis dergestalt gewann, dass sie das Gesamtkapital der Unternehmung aufgrund des Verhältnisses zwischen hiesigen Aktiven und den Gesamtaktiven quotenmässig auf die zürcherische Betriebstätte der Pflichtigen verlegte. Auf dieser Basis berechnete sie den Ertragssteuersatz neu mit 7,289%.

C. Hiergegen liess die Pflichtige am 18. September 1992 fristgerecht Rekurs erheben und sinngemäss beantragen, der Ertragssteuersatz sei auf 0% festzusetzen. Eventualiter sei der Ertragssteuersatz aus dem Verhältnis zwischen zürcherischem Ertrag und dem Gesamtkapital der Unternehmung zu gewinnen und dementsprechend auf dem Minimalsatz von 3,45% festzulegen. Die Veranlagung des steuerbaren Kapitals blieb unangefochten.

Die Rekurskommission hiess den Rekurs gut.

Das Verwaltungsgericht wies die gegen den Entscheid der Rekurskommission erhobene Beschwerde des Steuerkommissärs ab:

Erwägungen:

«1. Juristische Personen mit Sitz in anderen Kantonen oder im Ausland sind gemäss § 5 Abs. 1 StG im Kanton Zürich für diejenigen Teile ihres Ertrages und Kapitals steuerpflichtig, welche unter anderem auf die im Kanton befindlichen Betriebstätten entfallen. Dabei ist laut § 6 Abs. 1 StG die Steuerausscheidung im Verhältnis zu anderen Kantonen und zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der Doppelbesteuerung vorzunehmen.

Nach den durch das Bundesgericht zu Art. 46 Abs. 2 BV entwickelten Grundsätzen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei interkantonalen Unternehmen hat auch bei Banken eine quotenmässige Aufteilung des Gesamtgewinns auf den Betriebstättenkanton und den Hauptsitzkanton bzw. den ausländischen Hauptsitzstaat zu erfolgen (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 1. Bd, 1961, § 6 N 1 und 36; E. Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 1993, § 26 N 5 ff. auch zum folgenden), wobei die Berechnung der Quoten nach der direkten oder indirekten Methode durchgeführt werden kann (vgl. für das internationale Verhältnis BGE 103 Ia 236 Erw. 3b). Kein Kanton darf dagegen die auf seinem Gebiet gelegene Betriebstätte für das dort erzielte Sondereinkommen objektmässig besteuern.

Diese Grundregel, die dazu führt, dass im Betriebstättenkanton kein Steuersubstrat erfasst werden darf, wenn das Gesamtunternehmen mit Verlust abschliesst, wird allerdings durch § 6 Abs. 2 StG eingeschränkt, welcher vorschreibt, dass Steuerpflichtige mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland für im Kanton befindliche Betriebstätten mindestens ein Einkommen oder einen Ertrag zu versteuern haben, der dem im Kanton erzielten Einkommen oder Ertrag entspricht. Die quotenmässige Ausscheidung wird mit andern Worten nach unten durch die objektmässige Ausscheidung begrenzt (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 6 N 79). Dementsprechend bestimmt § 7 Abs. 2 StG, dass solche Steuerpflichtige die Steuern für im Kanton befindliche Betriebstätten mindestens zu dem Steuersatz zu entrichten haben, der dem im Kanton erzielten Einkommen oder Ertrag entspricht.

2. Die Pflichtige ist eine in London ansässige Gesellschaft britischen Rechts mit einer Betriebstätte im Kanton Zürich. Während diese Zweigniederlassung im Geschäftsjahr 1987 einen Gewinn erzielt hatte, wies das Gesamtunternehmen in der gleichen Periode einen erheblichen Verlust aus. Wenn der Steuerkommissär und die Steuerkommission Zürich unter diesen Umständen den zürcherischen Ertrag ohne Rücksicht auf diesen Verlust festgesetzt und für die Satzermittlung allein auf den Betriebstättenerfolg abgestellt haben, ist dieses Vorgehen im Licht von § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 StG nicht zu beanstanden.

Es fragt sich aber, ob damit nicht gegen höherrangiges Recht verstossen wurde:

a) Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung gewährt Art. 46 Abs. 2 BV nur einen Schutz vor der interkantonalen Doppelbesteuerung, weshalb sich daraus nichts für das internationale Verhältnis ableiten lässt (E. Höhn, in Kommentar BV, Art. 46 Rz 66 ff.).

b) Art. 23 Abs. 2 DBA-GB bestimmt, dass die Besteuerung einer Betriebstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates im andern Vertragsstaat hat, im andern Staat nicht ungünstiger sein darf als die Besteuerung von Unternehmen des anderen Staates, die die gleiche Tätigkeit ausüben.

Art. 23 Abs. 2 DBA-GB verlangt folglich die steuerrechtliche Gleichbehandlung britischer und schweizerischer Unternehmen mit gleicher Tätigkeit. Diese Gleichbehandlung ist jedoch keine absolute, sondern gilt nach dieser Vorschrift nur unter gleichen Verhältnissen. Somit deckt sich das staatsvertragliche Diskriminierungsverbot seinem Gehalt nach mit dem aus dem Gleichheitssatz von Art. 4 Abs. 1 BV abgeleiteten Willkürverbot (VGr, 3. März 1992, SB 91/0036), das auch im Bereich des Doppelbesteuerungsrechts uneingeschränkt Anwendung findet (E. Höhn, in Kommentar BV, Art. 46 Rz 64; G. Müller, in Kommentar BV, Art. 4 Rz 26 f. und 79 f.).

c) Gemäss bundesgerichtlicher Praxis verstösst ein Gesetz gegen das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 4 Abs. 1 BV, wenn es rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder aufgrund der Verhältnisse sich aufdrängende Unterscheidungen unterlässt, wobei sich der unbegründete Unterschied oder die unbegründete Gleichstellung auf eine wesentliche Tatsache beziehen muss (BGE 112 Ia 243 f. Erw. 4a und 258 Erw. 4b).

aa) Art. 6 Abs. 2 StG bezieht sich nur auf Steuerpflichtige mit Wohnsitz oder Sitz im Ausland und trifft damit für diese in einem wesentlichen Punkt eine andere Regelung als für die übrigen Steuerpflichtigen mit Betriebstätte im Kanton Zürich. Entgegen der Auffassung des Steuerkommissärs sind zum Vergleich mit der Pflichtigen ebenfalls extraterritoriale Unternehmen mit Betriebstätte im Kanton Zürich heranzuziehen, jedoch schweizerische, d.h. solche Unternehmen, die ihren Sitz in einem andern Kanton haben. Der in der Beschwerde verfochtene Vergleich zwischen britischen Unternehmen mit Betriebstätte im Kanton Zürich und ausschliesslich hier steuerpflichtigen Unternehmen erscheint auch deshalb nicht sachgerecht, weil das Zürcher Steuergesetz in § 6 Abs. 1 und § 7 Abs. 1 StG ein solches britisches Unternehmen, das gesamthaft Gewinn erzielt hat, ebenfalls nicht einem ausschliesslich im Kanton Zürich steuerpflichtigen Unternehmen, sondern einem interkantonalen Unternehmen im vorstehend umschriebenen Sinn gleichstellt. Es läge folglich ein gegen Art. 4 Abs. 1 BV verstossender Methodendualismus vor, wenn die Pflichtige einmal mit einem ausschliesslich in Zürich tätigen, das andere Mal mit einem interkantonal tätigen Unternehmen verglichen würde, und zwar je nachdem, welcher Vergleich für den Fiskus günstiger ausfällt (vgl. Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsbd., 1990, Nr. 26 V, mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Mit Bezug auf Art. 23 Abs. 2 DBA-GB verkennt der Steuerkommissär zudem, dass aus der Sicht des Vereinigten Königreichs von Grossbritannien und Nordirland bedeutungslos ist, wie sich die Schweizerische Eidgenossenschaft als Vertragspartnerin innerstaatlich organisiert hat. 

Eine unterschiedliche Regelung für internationale und interkantonale Unternehmen mit Betriebstätte im Kanton Zürich lässt sich nach dem hiervor Gesagten nur dann rechtfertigen, wenn sie sachlich begründbar ist.

bb) § 6 Abs. 1 und § 7 Abs. 1 StG stellen solche interkantonale und internationale Gesellschaften einander gleich, solange der Ertrag des Gesamtunternehmens den Betriebstättenertrag übersteigt. Diesfalls wird in beiden Fällen ein Bruchteil des Gesamtertrags besteuert und bemisst sich der Ertragssteuersatz nach den Gesamtfaktoren. Liegt aber der Betriebstättenertrag über dem Gesamtertrag, werden internationale Unternehmen gegenüber den interkantonalen benachteiligt, weil das Zürcher Steuergesetz für diesen Fall vorschreibt, dass internationale Unternehmen für im Kanton befindliche Betriebstätten mindestens einen Ertrag zu versteuern haben, der dem im Kanton erzielten Ertrag entspricht (§ 6 Abs. 2 StG), und der Steuersatz mindestens diesem Ertrag entsprechen muss (§ 7 Abs. 2 StG).

Diese Bestimmungen, welche nur für internationale Unternehmen den Übergang von der quoten- zur objektmässigen Besteuerung vorschreiben, treffen Unterscheidungen, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist. Wie die Steuerkommission in ihrem Einspracheentscheid ausgeführt hat, liegt vielmehr der Grund für diese Regelung darin, dass die erfolgreiche zürcherische Betriebstätte eines internationalen Unternehmens nicht mit Verlusten des Gesamtunternehmens belastet werden soll. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 46 Abs. 2 BV schliesst eine solche Regelung für interkantonale Unternehmen aus (vgl. Erw. Ziff. 1 hiervor). § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 StG ermöglichen folglich der Steuerbehörde nur bei internationalen Unternehmen, je nach Ergebnis des Gesamtunternehmens die für sie günstigere Besteuerungsmethode zu wählen. Eine sachliche Begründung für diese unterschiedliche Behandlung internationaler und interkantonaler Gesellschaften mit Betriebstätte im Kanton Zürich vermag auch der beschwerdeführende Steuerkommissär nicht anzuführen. Wenn er sich hierfür auf die Schwierigkeiten bei der Feststellung des Gesamtergebnisses beruft, die im internationalen Verhältnis zweifellos grösser sind als im interkantonalen, verkennt er, dass diese Schwierigkeiten die gleichen sind, ob das Gesamtunternehmen erfolgreich oder verlustbringend arbeitet. Sein Haupteinwand erweist sich somit nicht als stichhaltig.

d) § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 StG verstossen nach dem vorstehend Ausgeführten gegen das Willkürverbot von Art. 4 Abs. 1 BV und damit auch gegen das Diskriminierungsverbot von Art. 23 Abs. 2 DBA-GB. Wie die Rekurskommission I zutreffend festgestellt hat, lässt sich eine Ungleichbehandlung der internationalen Unternehmen nicht durch Anwendung der diskriminierenden Bestimmungen auf interkantonale Unternehmen vermeiden, weil die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 46 Abs. 2 BV einer solchen Lösung entgegensteht (vgl. Erw. Ziff. 1 hiervor). Vielmehr muss den verfassungs- und abkommenswidrigen Bestimmungen die Anwendung versagt bleiben. 

e) Zur Kritik des Steuerkommissärs an den abkommensbezogenen Erwägungen der Vorinstanz ist abschliessend folgendes anzumerken:

aa) Dass die Pflichtige nicht mit einem ausschliesslich im Kanton Zürich steuerpflichtigen Unternehmen zu vergleichen ist, wurde bereits ausgeführt (vgl. vorstehende Erw. lit. c aa). Ferner verkennt der Steuerkommissär, dass die Einschätzung für das Steuerjahr 1988 im Streit liegt, weshalb die Rekurskommission I zu Recht die seinerzeit geltende Fassung des OECD-Musterabkommens herangezogen hat und nicht die aktuelle Fassung vom 1. September 1992. Das steht mit dem angerufenen ‹Grundsatz der dynamischen Auslegung› durchaus im Einklang, wonach nicht der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern jener der Rechtsanwendung massgebend ist. Im Übrigen lässt sich aus den Bestimmungen des Musterabkommens nichts zu Gunsten des Steuerkommissärs ableiten, weil dieses Abkommen von der objektmässigen Ausscheidung des Betriebstättenergebnisses ausgeht.

bb) Der Steuerkommissär beruft sich ferner in der Beschwerde auf den Grundsatz von Treu und Glauben und macht geltend, dass aufgrund einer Bestätigung vom 15. Juli 1986 für die Pflichtige die direkte Methode Anwendung finde.

Diesem Einwand wird in der Beschwerdeantwort zu Recht entgegengehalten, dass die direkte Methode nicht einfach der objektmässigen Methode gleichzusetzen sei (vgl. Erw. Ziff. 1 hiervor). Zudem findet sich in den Akten keine solche Bestätigung, sodass sie das Verwaltungsgericht seinem Entscheid nicht zugrunde legen kann. Im Übrigen ist es nicht rechtsmissbräuchlich, wenn sich die Pflichtige erst für das Steuerjahr 1988 gegen die diskriminierende Anwendung von § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 StG gewehrt hat, muss sich doch auch die Steuerbehörde nicht bei einer früheren gesetzwidrigen Einschätzung behaften lassen.

cc) Schliesslich macht der Steuerkommissär vor Verwaltungsgericht erstmals geltend, der Verlust des Gesamtunternehmens sei nicht ausgewiesen. Weil im Beschwerdeverfahren solche neuen tatsächlichen Behauptungen ausgeschlossen sind (§ 95 Abs. 4 StG), ist es dem Gericht von vornherein verwehrt, auf diesen Einwand einzugehen. Im Übrigen hatte die Pflichtige schon im Veranlagungsverfahren darauf hingewiesen, dass das Gesamtunternehmen im Geschäftsjahr 1987 mit einem Verlust abgeschlossen habe.»

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