BGE vom 10.7.1987 (Missbräuchliche Inanspruchnahme von DBAs)

BGE vom 10.7.1987, ASA 57, 667 = 113 Ib 195

Missbräuchliche Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen (Bundesratsbeschluss betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes).

1. Wenn eine Holdinggesellschaft mit ausländischer Interessenbeteiligung die ihr zufliessenden ausländischen Einkünfte thesauriert und auf absehbare Zeit keine angemessenen Gewinnausschüttungen vornimmt, so wäre es missbräuchlich, wenn die betreffende Speichergesellschaft die von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen beanspruchen und die Entlastung von ausländischen Quellensteuern beanspruchen könnte.

2. Das im Missbrauchsbeschluss statuierte Gewinnausschüttungsgebot ist auch von einer Holdinggesellschaft zu beachten, deren Aktien sich im Betriebsvermögen einer schweizerischen Kollektivgesellschaft befinden, sofern der überwiegende Teil der Gesellschafter im Ausland ansässig ist.


Sachverhalt:

Die X AG ist eine Holdinggesellschaft einer in zahlreichen Ländern tätigen Unternehmensgruppe und hält Beteiligungen in Belgien, Dänemark, Grossbritannien, Finnland, Frankreich, Griechenland, den Niederlanden, Italien, Österreich, Portugal, Schweden, Spanien und der Schweiz. Die Aktien der X AG befinden sich ausschliesslich in der Hand einer schweizerischen Kollektivgesellschaft. Die an dieser Gesellschaft beteiligten Kollektivgesellschafter sind ausländische Staatsangehörige mit Wohnsitz im Ausland.

Die X AG verlangte gestützt auf das Abkommen zwischen der Schweiz und Portugal zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. September 1974 (SR 0.672.965.41) die Rückerstattung von portugiesischen Steuern auf den ihr von ihrer Tochtergesellschaft ausgerichteten Dividenden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung leitete den Rückerstattungsantrag nicht weiter. Sie stellte sich auf den Standpunkt, an der X AG seien nicht abkommensberechtigte Personen zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt durch Beteiligung interessiert; die Antragstellerin habe von ihr angerufene Doppelbesteuerungsabkommen missbräuchlich in Anspruch genommen, da sie die in Art. 2 Abs. 2 lit. b des Bundesratsbeschlusses betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14. Dezember 1962 (Missbrauchsbeschluss; SR 672.202) genannte Bedingung der angemessenen Gewinnausschüttung nicht eingehalten habe; sie habe seit dem Geschäftsjahr 1982 keine Gewinnausschüttungen mehr vorgenommen. Die X AG bestritt diesen Standpunkt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung erliess deshalb einen förmlichen Entscheid. Sie forderte die Aktiengesellschaft auf, die seit dem Jahre 1982 aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen erwirkten Steuerentlastungen den betreffenden Staaten zurückzuvergüten. Sie verweigerte zudem die Weiterleitung von hängigen oder künftigen Anträgen auf Rückerstattung oder Befreiung von ausländischen Quellensteuern an die zuständigen ausländischen Steuerbehörden.

Eine dagegen erhobene Einsprache der X AG hiess die Eidgenössische Steuerverwaltung teilweise gut. Sie nahm die zukünftigen Rückerstattungsanträge vom Verbot der Weiterleitung aus; in der Hauptsache wies sie die Einsprache jedoch ab. Die im angefochtenen Entscheid angeordnete Rückvergütung von Steuerentlastungen wurde indessen sistiert, um der X AG im Sinne einer Billigkeitslösung bei einer rechtskräftigen Unterstellung unter den Missbrauchsbeschluss eine nachträgliche Ausschüttung zu ermöglichen.

Eine gegen den Einspracheentscheid gerichtete Verwaltungsgerichtsbeschwerde weist das Bundesgericht ab.

Erwägungen:

«4. Für die Anwendung von Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss müssen im Einzelnen die folgenden Voraussetzungen erfüllt sein:

a) Eine juristische Person mit Sitz in der Schweiz erzielt im Ausland mit Quellensteuern belastete Einkünfte, und sie kann in Bezug auf diese Einkünfte grundsätzlich eine Steuerentlastung durch die Inanspruchnahme eines Doppelbesteuerungsabkommens verlangen.

Diese Voraussetzung ist für die Beschwerdeführerin erfüllt. Als juristische Person mit Sitz in der Schweiz erzielt sie in der Form von Dividenden ihrer Tochtergesellschaften quellensteuerbelastete Einkünfte aus Staaten, mit denen die Schweiz Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat.

b) Bei der juristischen Person mit Sitz in der Schweiz muss es sich um eine sogenannte Speichergesellschaft handeln, d.h. um eine Gesellschaft, welche die ihr zufliessenden ausländischen Einkünfte thesauriert und auf absehbare Zeit keine angemessenen Gewinnausschüttungen vornimmt. Bei derartigen Gesellschaften, welche aufgrund des Holdingprivilegs sowie eventuell aufgrund des Domizilprivilegs von den ihnen zufliessenden ausländischen Dividenden in der Schweiz keine oder nur unbedeutende Steuern zu entrichten haben, besteht die Gefahr, dass die aufgespeicherten Gewinne auf absehbare Zeit nie ausgeschüttet, dagegen von den Interessierten früher oder später in irgendeiner Form steuerfrei an sich gezogen werden. Die ausländischen Dividendenerträge, für welche die Entlastung von ausländischen Quellensteuern gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen verlangt wird, könnten so ohne wesentliche Besteuerung in der Schweiz nicht abkommensberechtigten, in Drittländern ansässigen Personen zufliessen. In einem derartigen Fall wäre es missbräuchlich, wenn die Speichergesellschaft die im Hinblick auf die schweizerische Besteuerung gewährte Entlastung von der ausländischen Quellensteuer verlangen könnte.

Mit dem Ausschüttungsgebot soll ein derartiger Missbrauch verhindert werden; durch die Belastung der Ausschüttungen mit der Verrechnungssteuer wird eine angemessene Besteuerung der abkommensbegünstigten Einkünfte in der Schweiz sichergestellt (vgl. dazu das Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. Dezember 1962, Ziff. II/2, in: ASA 31, 249).

c) An der fraglichen juristischen Person müssen schliesslich zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt durch Beteiligung oder in anderer Weise nicht abkommensberechtigte Personen interessiert sein.

Damit von einem Missbrauch gesprochen werden kann, muss die ausländische Quellensteuerentlastung einer nicht abkommensberechtigten Person unter Umständen zugute kommen, unter denen die Staatsvertragsparteien die Entlastung von der ausländischen Quellensteuer nicht vereinbaren wollten und die Schweiz nach dem Grundsatz von Treu und Glauben diese Entlastung von ihrem Vertragspartner nicht erwarten darf.

Derartige Umstände können sich insbesondere aus der Kombination der Entlastung von ausländischen Quellensteuern mit Steuererleichterungen für den schweizerischen Empfänger der Einkünfte (Holdingprivileg, Domizilprivileg) ergeben. Diese Kombination kann unter anderem dazu dienen, die ordentliche Besteuerung der ausländischen Einkünfte in der Schweiz auf absehbare Zeit zu vermeiden und es bei der latenten Steuerlast bewenden zu lassen, um sie später allenfalls auf die eine oder andere Weise gar endgültig abzuwenden. Ein derartiges Vorgehen erscheint im Verhältnis zum ausländischen Vertragsstaat an sich missbräuchlich (Rivier, Le droit fiscal international, S. 251; Widmer, Neue Entwicklungen im internationalen Steuerrecht, in: Steuer Revue 1974, S. 90 ff., insbesondere S. 94 Ziff. 3).

Was die Speichergesellschaft betrifft, ist ein solcher Missbrauch nach Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss schon allein darin zu erblicken, dass sie den Vorteil des Doppelbesteuerungsabkommens zur Thesaurierung der Einkünfte im Interesse nicht abkommensberechtigter Personen ausnützt (Matthey, Les mesures contre l’utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d’éviter les doubles impositions, in: Revue de droit administratif et droit fiscal 1963, S. 59; Rivier, a.a.O., S. 251; Ryser, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, S. 186). Bei einer Thesaurierung besteht immer die Möglichkeit, dass die von der ausländischen Quellensteuer entlasteten Einkünfte später indirekt oder bei einer Liquidation der Gesellschaft allenfalls direkt unter Umgehung der Verrechnungssteuer den Interessierten zugute kommen (Ludwig, Die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, in: Steuer Revue 1963, S. 57 f.).

5. a) In Bezug auf die zuletzt genannte Voraussetzung (Erw. 4 lit. c) bestreitet die Beschwerdeführerin, dass Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss auf sie anwendbar sei. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Portugal und allen anderen in Frage kommenden Staaten (mit Ausnahme von Österreich) sei ihre Mutter-Kollektivgesellschaft abkommensberechtigt. Zudem sei in der Schweiz nicht die Kollektivgesellschaft, sondern seien ihre Gesellschafter Steuersubjekt. Weder direkt noch indirekt seien daher nicht abkommensberechtigte Personen an ihr interessiert.

Die Beschwerdeführerin widerspricht damit der Auffassung der EStV, die im angefochtenen Einspracheentscheid die vier Teilhaber der Mutter-Kollektivgesellschaft als indirekt durch Beteiligung an der Beschwerdeführerin interessierte, nicht abkommensberechtigte Personen bezeichnet hat.

b) Die Abkommensberechtigung bzw. der persönliche Geltungsbereich der von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen richtet sich in den nach dem Muster der OECD gestalteten Doppelbesteuerungsabkommen regelmässig danach, ob eine Person in einem der Vertragsstaaten ansässig ist (vgl. Art. 1 Musterabkommen OECD). In den älteren Doppelbesteuerungsabkommen ist der Wohnsitz oder bei juristischen Personen der Sitz ausschlaggebendes Kriterium. Grundsätzlich ergeben sich daraus keine abweichenden Ergebnisse (vgl. von Siebenthal, Persönlicher Geltungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen und Ansässigkeit, in: Höhn, Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 1984, S. 117).

c) Ob eine Person in einem Vertragsstaat ansässig und damit abkommensberechtigt ist, hängt mit der Frage zusammen, wer im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens als Person anzusehen ist. Bei Kollektivgesellschaften lässt sich dies nicht ohne Weiteres beantworten. Die nach schweizerischem Recht begründeten Kollektivgesellschaften sind nur mit einer beschränkten Rechtspersönlichkeit ausgestattet (vgl. Art. 562 OR). Sie sind als solche nicht Steuersubjekte, sondern ihr Unternehmungsvermögen und -gewinn wird anteilmässig bei den einzelnen Teilhabern besteuert.

d) In den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen findet sich keine einheitliche Regelung. Immerhin behandeln die Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz teilweise die Personengesellschaften oder zumindest die nach schweizerischem Recht errichteten und organisierten Personengesellschaften ausdrücklich als Personen. Von den übrigen Vertragspartnern werden die schweizerischen Personengesellschaften wenigsten in der Praxis als ansässige Personen im Sinne der Abkommen angesehen. Eine Ausnahme sind die Vertragsstaaten Bundesrepublik Deutschland und Österreich, welche aber unter einschränkenden Voraussetzungen die Entlastung von ihren Quellensteuern in der Schweiz ansässigen Personengesellschaften ebenfalls zugestehen.

e) Die von der Beschwerdeführerin angerufenen Doppelbesteuerungsabkommen sind – mit Ausnahme des Abkommens mit Finnland – alle nach dem Musterabkommen der OECD gestaltet. Sie enthalten – ausgenommen das Abkommen mit Spanien – über den Sitz von Personengesellschaften eine ausdrückliche Regelung. In der Schweiz ansässige Personengesellschaften werden als im Sinne des Abkommens ansässige bzw. abkommensberechtigte Personen betrachtet.

Obwohl die in der Schweiz ansässigen Kollektivgesellschaften als solche nicht Steuersubjekte sind, sondern ihr Unternehmungsvermögen und -gewinn anteilig bei den Teilhabern besteuert wird, wird von den schweizerischen Behörden in den Vertragsverhandlungen die Anerkennung von schweizerischen Personengesellschaften als abkommensberechtigte Personen angestrebt. Das von der Schweiz mit einer solchen Abkommensbestimmung verlangte Zugeständnis bezieht sich sowohl auf die Besteuerung des Unternehmungsvermögens und -einkommens der Kollektivgesellschaft (in der Schweiz) als auch im Zusammenhang damit auf die Quellensteuerentlastung der zu den Unternehmungseinkünften gehörenden Dividenden-, Zins- oder Lizenzeinkünfte aus dem Vertragsstaat (Alig, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, in: Höhn, a.a.O., S. 258, 260 und 261; Rivier, a.a.O., S. 118 f.; Altdorfer, Länderbericht, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, in: Cahier de droit fiscal international 1974 II, S. 262 f.).

f) Aus der Abkommensberechtigung der Kollektivgesellschaft kann aber nicht ohne Weiteres geschlossen werden, die schweizerische Kollektivgesellschaft und mit ihr ihre in einem Drittstaat wohnhaften Teilhaber seien nach dem Willen der Vertragsparteien auch abkommensberechtigte Personen hinsichtlich der im Vertragsstaat von der Quellensteuer entlasteten Einkünfte einer schweizerischen Holdinggesellschaft, deren Aktien zum Unternehmungsvermögen der Kollektivgesellschaft gehören. Es handelt sich bei der Beherrschung schweizerischer Kapitalgesellschaften durch eine in Form einer schweizerischen Kollektivgesellschaft von im Ausland wohnhaften Personen errichtete Unternehmung um eine äusserst seltene, ungewöhnliche Situation. Es ist nicht anzunehmen, dass die Vertragsstaaten der Schweiz auch im Hinblick auf diese Situation auf ihre Quellenbesteuerung von Dividenden, Zinsen oder Lizenzgebühren verzichten wollten zugunsten der schweizerischen Steuerhoheit, wenn weder bei der schweizerischen Holdinggesellschaft noch bei der beherrschenden Unternehmung (Kollektivgesellschaft) zunächst eine Besteuerung eintritt. Dass die Vertragsstaaten die in einem Drittstaat wohnhaften Teilhaber der Kollektivgesellschaft auch für diesen Fall als in der Schweiz ansässig und damit abkommensberechtigt behandeln wollten, wäre vielmehr ungewöhnlich, ist doch der Abkommensschutz für die in einem Vertragsstaat nur beschränkt steuerpflichtigen, in Drittländern ansässigen Personen noch nicht erreicht (Alig, a.a.O., S. 275; Altdorfer, a.a.O., S. 261; Widmer, a.a.O., S. 93; vgl. auch Ryser, Les mesures prises par la Suisse contre l’utilisation sans cause légitime des conventions en vue d’éviter la double imposition, in: ASA 32,
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S. 12 f.) und grundsätzlich erst für die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässigen Personen gewährleistet (vgl. Art. 1 Musterabkommen OECD).

Der Standpunkt der Beschwerdeführerin, nicht nur ihre Mutter-Kollektivgesellschaft, sondern auch deren Teilhaber seien abkommensberechtigte Personen im Sinne von Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss, kann daher nicht geschützt werden. Die EStV wendet auf die von ausländischen Quellensteuern entlasteten und von der Beschwerdeführerin gespeicherten Einkünfte zutreffend Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss an, weil sie schliesslich den an ihr indirekt durch Beteiligung interessierten Teilhabern zugute kommen, die dafür nicht als abkommensberechtigt zu halten sind, weder nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Portugal noch nach den übrigen von der Beschwerdeführerin angerufenen Abkommen.

g) Erst recht könnten weder die im Ausland wohnenden Kollektivgesellschafter noch die Kollektivgesellschaft als ansässig gelten im Sinne von Art. 4 Abs. 1 des Abkommens mit der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30. Januar 1974 (SR 0.672.916.31). Sie hätten auch die Voraussetzungen einer Entlastung von österreichischen Quellensteuern nach Art. 28 Abs. 6 dieses Abkommens nicht erfüllen können.

6. a) Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, dass ein Missbrauch der von ihr nach diesen Doppelbesteuerungsabkommen in Anspruch genommenen Entlastung von ausländischen Quellensteuern im vorneherein nicht vorliegen könne, weil die Teilhaber ihrer Mutter-Kollektivgesellschaft die bei ihr gespeicherten Einkünfte später als Bestandteil des Gewinns der Kollektivgesellschaft in der Schweiz würden versteuern müssen. Angemessene und laufende Gewinnausschüttungen seien nach dem Sinn von Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss von einer juristischen Person nicht zu verlangen, wenn ihre Aktien sich ausschliesslich im Betriebsvermögen einer schweizerischen Kollektivgesellschaft mit einem Geschäftsbetrieb in der Schweiz befinden würden, auch wenn ein wesentlicher Teil der Teilhaber dieser Kollektivgesellschaft nicht in der Schweiz ansässig sei.

b) Die in Erwägung 5 dargestellte Auslegung von Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss hat einmal den Wortlaut dieser Bestimmung offensichtlich für sich. Die Bestimmung hat sodann den Sinn, das Speichern der erwähnten Einkünfte in einer schweizerischen Aktiengesellschaft an sich zu verhindern mit Rücksicht auf das Vertrauen der Vertragsstaaten, welche die Entlastung von ihren Quellensteuern nicht im Interesse von in Drittstaaten ansässigen Personen, die davon in Kombination mit den Steuererleichterungen für schweizerische Holdinggesellschaften zu profitieren suchen, gewähren wollen. In BGE 94 I 667 (Erw. 4) wurde zwar noch nicht entschieden, dass die in Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss vorgesehenen angemessenen Gewinnausschüttungen auch bezwecken, dass es nicht bei einer latenten Steuerpflicht der im Ausland ansässigen direkt oder indirekt Interessierten in der Schweiz bleibt. Mit Rücksicht auf das von den Partnerstaaten gewährte Vertrauen auf eine Besteuerung in der Schweiz erscheint es jedoch nicht gerechtfertigt, in einer derartigen Situation der schweizerischen Holdinggesellschaft die Entlastung von den ausländischen Quellensteuern zu ermöglichen.

7. Die EStV ging zu Recht davon aus, dass auf die Beschwerdeführerin, soweit sie nicht angemessene Gewinnausschüttungen vornimmt, Art. 2 Abs. 2 lit. b Missbrauchsbeschluss anwendbar sei.»

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