BGE vom 20.2.1970 (Missbrauch DBA-F)

Ausschluss von Steuerentlastungen nach dem schweizerisch-französischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 9. September 1966 (DBA-F).

1. Eine Gesellschaft, die ein kantonales Steuerprivileg geniesst, ist von den in den Artikeln 11–13 DBA-F vorgesehenen Steuerentlastungen nur ausgeschlossen, wenn an ihr im Ausland ansässige Personen überwiegend interessiert sind (Art. 14 Abs. 2 DBA-F).

2. Ein überwiegendes Interesse wird, wie sich aus der Entstehungsgeschichte des Artikels 14 DBA-F und dem Zweck dieser Bestimmung ergibt, insbesondere durch eine Beherrschung begründet.

3. Ausschluss von den Steuerentlastungen bejaht.


Sachverhalt:

Am 29. März 1961 entschied die Steuerverwaltung von Basel-Stadt, die X-AG als Hilfsgesellschaft anzuerkennen; sie betrachtete eine Quote von 25% des ausgewiesenen Reingewinns als geschäftsmässig angemessene Entschädigung für die im Kanton ausgeübte Tätigkeit und damit als steuerbar.

Für Zinsen aus Darlehen, welche den französischen Gesellschaften des Y-Konzerns gewährt worden waren, beantragte die X-AG am 21. September 1967 und am 8. August 1968 unter Bezugnahme auf das schweizerisch-französische Doppelbesteuerungsabkommen vom 9. September 1966 (DBA-F) die Herabsetzung der französischen Quellensteuern von 25 auf 10%. In diesem Zusammenhang gab sie am 26. August 1968 die erforderliche Erklärung ab, «an ihr als Ertragsgläubiger seien nicht in der Schweiz ansässige Personen nicht überwiegend, weder unmittelbar noch mittelbar, durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert». Beide Anträge wurden von der Steuerverwaltung Basel-Stadt visiert und anschliessend von der Eidg. Steuerverwaltung an die französischen Steuerbehörden weitergeleitet.

Im Zusammenhang mit dem Gesuch um Reduktion der französischen Quellensteuer klärte die Eidg. Steuerverwaltung die Verhältnisse bei der X-AG näher ab und stellte dabei folgendes fest: Das Aktienkapital von ursprünglich Fr. 250 000.– war wiederholt erhöht worden und belief sich 1967 und 1968 auf Fr. 5 450 000.–, eingeteilt in 10 000 Namenaktien zu Fr. 100.– und 890 Inhaberaktien zu Fr. 5000.–. Die Namenaktien standen nach wie vor im Eigentum der von der Muttergesellschaft des Y - Konzerns beherrschten Z-AG, Glarus, während Inhaberaktien im Nennwert von Fr. 2 700 000.– von Schweizer Aktionären gezeichnet worden waren. Über die übrigen Inhaberaktien in der Höhe von Fr. 1 750 000.– konnte von der X-AG keine nähere Auskunft erteilt werden. Nach wie vor fiel auf eine Namenaktie (Stammaktie) wie auf eine Inhaberaktie (Vorzugsaktie) je eine Stimme. Gestützt auf diese tatsächlichen Verhältnisse und mit Rücksicht darauf, dass die Gesuchstellerin weiterhin das kantonale Steuerprivileg beanspruchte, verfügte die Eidg. Steuerverwaltung am 23. Mai 1969, die X-AG habe ihr die französische Quellensteuer im Ausmass der seit dem 1. Januar 1967 beanspruchten Entlastungen zuhanden der französischen Steuerbehörden innert 30 Tagen einzuzahlen. Für den Fall der Nichteinzahlung wurde angedroht, die auf den Anträgen vom 21. September 1967 und 8. August 1968 abgegebenen Bescheinigungen zu widerrufen.

Erwägungen:

«2. – Die Einforderung der strittigen französischen Quellensteuer stützt sich auf Art. 14 Ziff. 2 DBA-F. Dieser Artikel befasst sich mit den juristischen Personen, die keinen Anspruch auf die an sich im DBA-F vorgesehenen Entlastungen von den Quellensteuern beider Vertragsstaaten haben; in seiner Ziffer 2 lautet er, soweit hier von Bedeutung, im französischen Originaltext:

‹Une personne morale qui est un résident de Suisse et dans laquelle des personnes qui ne sont pas des résidents de Suisse ont un intérêt prépondérant direct ou indirect sous forme d’une participation ou d’une autre manière, ne peut prétendre, même si elle remplit les conditions posées au paragraphe 1 au dégrèvement des impôts perçus par la France sur les intérêts ou les redevances provenant de France qui lui sont payés que si, dans le canton où cette personne morale a son siège, ces intérêts ou redevances sont soumis à l’impôt cantonal sur le revenu dans des conditions identiques ou similaires à celles prévues par les dispositions concernant l’impôt fédéral pour la défense nationale.›

Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die Anforderungen der erwähnten Ziffer 1 von Art. 14 DBA-F erfüllt, eine Verweigerung der Steuererleichterung deshalb gestützt darauf nicht in Frage kommt. Diskutabel ist einzig die Verweigerung der Steuererleichterung gestützt auf Art. 14 Abs. 2 DBA-F; sie wird nach dieser Bestimmung von zwei Bedingungen abhängig gemacht, nämlich einerseits

1. dass an der in der Schweiz ansässigen juristischen Person Personen, welche ihrerseits nicht in der Schweiz ansässig sind, ‹un intérêt prépondérant direct ou indirect sous forme d’une participation ou d’une autre manière› haben, und anderseits

2. dass diese juristische Person der kantonalen Einkommenssteuer zu anderen Bedingungen unterliegt, als wie dies in den Vorschriften über die eidg. Wehrsteuer vorgesehen ist, sie also ein über diese eidgenössischen Vorschriften hinausgehendes Steuerprivileg geniesst.


Die zweite Bedingung ist erfüllt: die X-AG geniesst das Steuerprivileg einer Hilfsgesellschaft im Sinne von § 77a Abs. 2 des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern. Da der Wehrsteuerbeschluss keine Sondersteuer auf Zinseinkommen kennt, ist die in der Literatur aufgeworfene Frage an sich berechtigt, was mit der im DBA-F umschriebenen Voraussetzung ‹gleicher oder ähnlicher Bedingungen wie in den Vorschriften über die eidg. Wehrsteuer› gemeint ist. Ist massgeblich, dass der Sitzkanton die fraglichen Gesellschaften einer Reinertragssteuer unterwirft, die ungefähr der im Wehrsteuerbeschluss vorgesehenen entspricht, oder kommt es darauf an, dass solche Gesellschaften keine Steuerprivilegien geniessen, die im Wehrsteuerrecht nicht vorgesehen sind? (vgl. Böckli, Das französisch-schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen vom 9. September 1966, ASA 36, S. 260). Umgekehrt kann diese Frage gerade deshalb, weil Zinsen aller Art der vollen Wehrsteuer unterliegen, offen bleiben; es ergibt sich daraus jedenfalls, dass die Beschwerdeführerin, solange sie als Hilfsgesellschaft im Sinne von § 77a Abs. 2 des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern anerkannt ist, von ihrem Sitzkanton zu andern Bedingungen besteuert wird, als sie im Wehrsteuerrecht vorgesehen sind. Dies ist denn auch unbestritten.

Entgegen der zum mindesten im Einspracheentscheid deutlich geäusserten Auffassung der Eidg. Steuerverwaltung wird eine anonyme Erwerbsgesellschaft, der bezüglich der kantonalen Steuern ein Steuervorteil gewährt wird, nicht automatisch von der Inanspruchnahme der im DBA-F vorgesehenen Steuerentlastungen für französische Zinsen ausgeschlossen. Nach dem klaren Wortlaut des Abkommens muss die oben an erster Stelle genannte Voraussetzung hinzutreten, dass an einer solchen Gesellschaft überwiegend im Ausland ansässige Personen interessiert sind. Für die Begünstigung nach kantonalem Recht wird verlangt, dass die betreffende juristische Person Hilfsfunktionen für ein nahestehendes ausländisches Unternehmen ausübt; diese Bedingung deckt sich nicht zwingend mit dem angeführten weiteren Erfordernis des DBA-F. Im übrigen ist vom Bundesgericht nicht zu überprüfen, ob der Beschwerdeführerin von den Basler Steuerbehörden das Steuerprivileg zu Recht zugestanden wurde (s. hiezu Grüninger/Studer, Praxis zum Basler Steuergesetz, 1962, S. 125 ff.). Es bleibt deshalb im Folgenden zu untersuchen, ob an der X-AG im Ausland ansässige Personen überwiegend, unmittelbar oder mittelbar, durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert sind, ‹un intérêt prépondérant direct ou indirect sous forme d’une participation ou d’une autre manière› haben.

3. – Art. 14 Ziff. 2 DBA-F ist nach den Regeln auszulegen, die allgemein für die Auslegung von Staatsverträgen gelten (Guggenheim, Traité de droit international public, 2. Aufl., Band I, 1967, S. 246 ff.). Dabei ist darauf Bedacht zu nehmen, dass der von den Parteien angestrebte Vertragszweck erreicht wird; die Verhandlungen, welche zum Vertragsabschluss geführt haben, sind als Quelle zur Auslegung des Staatsvertrages soweit heranzuziehen, als sie den Willen der vertragsschliessenden Staaten erkennen lassen. Im allgemeinen gilt die Vertrauenstheorie (BGE 94 I 673 mit Hinweisen).

Wie aus den Verhandlungsprotokollen hervorgeht, legte Frankreich sehr grossen Wert darauf, dass die im Abkommen vereinbarten Steuererleichterungen nicht missbraucht oder umgangen werden können. Der heute vorliegende Text wurde schliesslich unter grösstmöglicher Berücksichtigung dieses Wunsches im Wesentlichen von schweizerischer Seite vorgeschlagen (Protokoll der französisch-schweizerischen Verhandlungen vom 18.–22. April 1966, S. 4). Die Formulierung gab zwar zu eingehenden Beratungen Anlass, die Frage, was unter ‹intérêt prépondérant› zu verstehen sei, wurde hingegen nicht näher erläutert.

Die Eidg. Steuerverwaltung vertritt die Auffassung, für die Beantwortung der Frage, ob das Interesse im Ausland ansässiger Personen überwiege, sei die Beherrschung der Gesellschaft massgeblich. Es ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass Vorbild der hier diskutierten Formulierung Art. 2 Abs. 2 lit. b des Bundesratsbeschlusses vom 14. Dezember 1962 betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes war. Diese Bestimmung spricht von nichtabkommensberechtigten Personen, die ‹zu einem wesentlichen Teil direkt oder indirekt durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert sind› – eine Formulierung, die freilich mit Art. 14 Ziff. 1 und Ziff. 2 Abs. 1 DBA-F insofern nicht ganz übereinstimmt, als hier von Personen die Rede ist, welche ‹überwiegend, unmittelbar oder mittelbar, durch Beteiligung oder in anderer Weise interessiert sind›. Ob das Interesse ein wesentliches oder ein überwiegendes sei, ist für die hier gestellte Frage ohne Gewicht. Das in Art. 2 Abs. 2 lit. b des Bundesratsbeschlusses vom 14. Dezember 1962 erwähnte ‹wesentliche’ Interesse wurde in der Literatur einer Beherrschung gleichgestellt (Masshardt, Die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, ASA 31, S. 232; Ludwig, Die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen, Steuer-Revue 18, S. 54). Art. 14 Ziff. 2 Abs. 1 DBA-F wird entsprechend ausgelegt (Böckli, Das französisch-schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen vom 9. September 1966, ASA 36, S. 254), und schliesslich findet sich die Auffassung, dass die Beherrschung ein überwiegendes Interesse begründet, auch in der Botschaft des Bundesrates vom 15. Dezember 1969 über die Genehmigung des Zusatzabkommens zum DBA-F (BBl 1969 II S. 1477). Dieses Zusatzabkommen verwendet im neu formulierten Art. 11 Abs. 2 lit. a die gleiche Wendung wie Art. 14 Ziff. 2 Abs. 1 DBA-F. In ähnlicher Weise sprach übrigens bereits der Berichterstatter über das Abkommen im Nationalrat von ‹sociétés constituées en Suisse, mais dominées par des intérêts étrangers› (Sten. Bull. 1967, S. 142).

Die Berücksichtigung des Zweckes der auszulegenden Bestimmung führt zu keinem anderen Ergebnis. Danach soll verhindert werden, dass Personen aus Drittstaaten, die bei direkter Überweisung der Zinsen aus Frankreich in ihrem Wohnsitzstaat den Teilerlass der Quellensteuer nicht beanspruchen könnten, sich diese Steuererleichterung in der Weise verschaffen, dass sie die Einkünfte über die Schweiz umleiten oder in der Schweiz akkumulieren. Diesem Zweck wird nicht nur mittels einer engen Auslegung, welche auf die Gewinnausschüttung als Schwerpunkt abstellt, zum Durchbruch verholfen, sondern ebenso sehr über eine weite Interpretation, welche die Beherrschung der in der Schweiz gegründeten Gesellschaft als massgeblich einbezieht. Es besteht deshalb kein Grund, von der bisher allgemein vertretenen, als herrschend zu bezeichnenden Auffassung zu Gunsten einer engen Auslegung abzuweichen.

4. – Die X-AG schüttet den Grossteil ihres Gewinns aus ganz bestimmten Gründen an die vorwiegend schweizerischen Vorzugsaktionäre aus: es sollte dadurch der Anreiz geschaffen werden, Aktien dieser Gesellschaft zu zeichnen. Die Investition des dadurch zusammengekommenen Kapitals wird jedoch nicht mehr durch die schweizerischen Aktionäre, sondern durch den Y- Konzern bestimmt, welcher die Beschwerdeführerin durch Stimmenmehrheit beherrscht. Dieser Umstand ist für die Frage der Unterstellung unter die Ausnahmen des französisch-schweizerischen Abkommens entscheidend.

Die Beschwerdeführerin ist demnach nicht berechtigt, gestützt auf Art. 14 Ziff. 2 Abs. 1 DBA-F die in dessen Art. 12 vorgesehenen Steuererleichterungen bezüglich der von den französischen Darlehensschuldnern bezahlten Zinsen zu beanspruchen.»

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