BGE vom 22.6.1990 (Vorübergehender Aufenthalt)

BGE vom 22.6.1990, ASA 60, 373

Einkommen natürlicher Personen. – Vorübergehender Aufenthalt – 183-Tage-Regel (Art. X DBA-USA). – Die Steuerpflichtige, die ihren Wohnsitz in den USA behält, ihre Vergütungen für die in der Schweiz geleistete Arbeit von einer Firma mit Sitz in den USA bezieht und sich im Laufe eines Steuerjahres weniger als 183 Tage in der Schweiz aufhält, hat für dieses Jahr in der Schweiz auf diesen Arbeitseinkünften keine Einkommenssteuern zu entrichten; eine Besteuerung in diesem Jahr entfällt auch dann, wenn die gesamte Aufenthaltsdauer in der Schweiz fast zwei Jahre beträgt.

Sachverhalt:

A. L., amerikanische Staatsangehörige, ist seit Juli 1984 als EDV-Spezialistin für die X in San Francisco/Kalifornien tätig. Sie wurde von ihrer Arbeitgeberin am 29. Juni 1986 für 12 Monate, bis Mitte 1987, zur Mitarbeit beim Aufbau der neuen Schweizer Börse für Optionen und Financial Futures (SOF-FEX) nach Zürich entsandt. Aus Mangel an Spezialisten verlängerte sich ihr Aufenthalt in Zürich um ein Jahr, d.h. bis zum 17. Juni 1988. 

B. Der zuständige Steuerkommissär der Stadt Zürich erfasste die in der Schweiz erzielten US-Arbeitseinkünfte bei der direkten Bundessteuer 1987/88 (Periode bis 17.6.1988), nachdem L. hierfür schon in der Vorperiode (Periode ab 17.6.1986) zur direkten Bundessteuer herangezogen worden war.

Die Steuerpflichtige bestritt diese Veranlagung, soweit sie das Steuerjahr 1988 betrifft. Sie machte geltend, weil sie in der Schweiz keinen Wohnsitz begründet und sich hier im Jahre 1988 weniger als 183 Tage aufgehalten habe, seien die Voraussetzungen für eine Besteuerung der aus amerikanischen Quellen stammenden Arbeitseinkünfte in der Schweiz für jenes Jahr nicht erfüllt. Sie berief sich auf Artikel X des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen vom 24. Mai 1951 (DBA-USA, AS 1951 892, hiernach auch «Abkommen»).

C. Mit Urteil vom 10. Mai 1989 hiess die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich eine Beschwerde der Steuerpflichtigen gut, befreite sie für das Jahr 1988 von der direkten Bundessteuer und bestätigte im Übrigen die Steuerfaktoren 1987.

D. Die Eidg. Steuerverwaltung führt Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit dem Antrag, der Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission sei aufzuheben und die Steuerfaktoren seien für die Zeit vom 1. Januar 1987 bis 17. Juni 1988 entsprechend festzusetzen.

Erwägungen:

«1. ...

2. Nach dem Abkommen mit den Vereinigten Staaten sind, wie übrigens nach sämtlichen von der Schweiz geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen und auch nach dem OECD-Musterabkommen, Erwerbseinkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich am Arbeitsort steuerbar. Das Abkommen mit den Vereinigten Staaten enthält diese Regel zwar nicht ausdrücklich, doch ergibt sie sich durch Umkehrschluss aus Artikel X (Botschaft des Bundesrates in BBl 1951 II 278; Kurt Locher, Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, Bd 1, S. 94, Nr. 115).

Eingeschränkt oder modifiziert wird dieses sogenannte Arbeitsortprinzip – unter bestimmten Voraussetzungen – gemäss Artikel X des Abkommens bei kurzfristiger Tätigkeit. Diese Bestimmung lautet (soweit hier bedeutsam) wie folgt:

1 Hält sich eine natürliche Person mit Wohnsitz in der Schweiz im Laufe eines Steuerjahres während insgesamt nicht mehr als 183 Tagen vorübergehend in den Vereinigten Staaten auf, so ist sie hier von der Steuer auf Vergütungen für in den Vereinigten Staaten geleistete Arbeit oder persönliche Dienste (...) befreit, sofern eine der beiden folgenden Bedingungen erfüllt ist: 

a. Wenn der Empfänger die für solche Arbeit oder persönliche Dienste ausgerichtete Vergütung auf Grund eines Dienstverhältnisses oder eines Vertrages mit einer Person mit Wohnsitz in der Schweiz oder mit einer schweizerischen Gesellschaft oder einem andern schweizerischen Rechtsträger bezieht; oder

b. (...)

2 Die Bestimmung von Absatz 1 dieses Artikels findet mutatis mutandis Anwendung auf eine natürliche Person mit Wohnsitz in den Vereinigten Staaten, die Vergütungen für in der Schweiz geleistete Arbeit oder persönliche Dienste bezieht.

3. Die Beschwerdegegnerin, die ihren Wohnsitz in den USA behielt und ihre Vergütungen für die in der Schweiz geleistete Arbeit von einer Firma mit Sitz in den USA bezog, hielt sich im Jahre 1988 weniger als 183 Tage in der Schweiz auf. Sie hat daher für jenes Jahr in der Schweiz auf diesem Arbeitseinkommen keine Einkommenssteuern zu entrichten. Das Abkommen ist durch den angefochtenen Entscheid nicht verletzt.

a) Eine Definition des Begriffs vorübergehender Aufenthalt enthält das Abkommen mit den USA freilich nicht. Die Beschwerdeführerin will dem Begriff ‹vorübergehend› die Bedeutung beimessen, dass darunter nur Aufenthalte von kurzer Dauer fallen und bei einer Aufenthaltsdauer, die sich über insgesamt drei Steuerjahre (Kalenderjahre) erstreckt, die Freistellung jedenfalls im dritten (oder letzten) Jahr nicht mehr gewährt werden kann, auch wenn in jenem Jahr der Aufenthalt weniger als 183 Tage dauert. Für eine solche einschränkende Auslegung der 183-Tage-Regel bietet das Abkommen indessen keine Anhaltspunkte. Das Arbeitsortsprinzip ist im Abkommen mit den USA nicht ausdrücklich enthalten, sondern ergibt sich nur durch Umkehrschluss aus Artikel X, der Ausnahme also, wie bereits dargelegt worden ist. Ist aber im Vertragstext nicht die Regel, sondern nur die Ausnahme explizit enthalten, so spricht dies dagegen, den Anwendungsbereich der Ausnahmeregel durch Auslegung im konkreten Fall einzuschränken.

Wie die Vorinstanz richtig darstellt, kann der Ausdruck vorübergehender Aufenthalt nur im Unterschied zum Wohnsitz aufgefasst werden. Deutlicher als aus dem deutschen Text folgt das allerdings aus der englischen Fassung – ‹temporarily present› –, wo das Wort ‹temporarily› (für das deutsche ‹vorübergehend›) sich auf die Anwesenheit (‹present›) und nicht auf den Aufenthalt bezieht. Aus dem Begriff vorübergehender Aufenthalt können daher nicht zusätzliche Einschränkungen der 183-Tage-Regel abgeleitet werden.

b) Für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen sind auch alle Momente aus Entstehungsgeschichte und Zweck der auszulegenden Bestimmung heranzuziehen. Von Bedeutung ist namentlich das Vertrauensprinzip. Danach ist zu berücksichtigen, was die Beteiligten vernünftigerweise erwarten durften (BGE 96 I 748 ff. = ASA 40, 446 ff.; Ernst Höhn, Handbuch des internationalen Steuerrechts, S. 71 ff.). Weder den Materialien noch der bisherigen Anwendung des Abkommens in den beiden Vertragsstaaten lässt sich indessen etwas zugunsten der Auffassung der Beschwerdeführerin entnehmen. Die Vorinstanz verweist namentlich auf das Kreisschreiben Nr. 1 des Bundesrates betreffend das DBA-USA vom 2. November 1951 (BBl 1951 III 551), welches aus der Zeit des Vertragsschlusses stammt und damit den schweizerischen Parteiwillen am ehesten wiederzugeben vermag. Danach kommt es aber für die Steuerbefreiung im Staat des Arbeitsortes auf den Aufenthalt im Kalenderjahr von maximal 183 Tagen an, und mit keinem Wort wird darin erwähnt, dass darüber hinaus die insgesamt verbrachte Aufenthaltsdauer zu berücksichtigen sei (BBl 1951 III 556).

Nichts anderes ergibt sich aus der bei Locher (a.a.O., Bd 2, C-Art. X, Nrn. 1 ff.) angeführten Praxis. Auch die Beschwerdeführerin macht keine abweichende neuere Verwaltungspraxis geltend. Obwohl sie vom Bundesgericht einen Grundsatzentscheid in ihrem Sinne verlangt, erwähnt sie nicht einmal den von der Beschwerdegegnerin schon im kantonalen Verfahren erhobenen und belegten Einwand, dass auch die US-Behörden die streitige Klausel im dargelegten Sinne auslegen (U.S. Internal Revenue Service, Rev.Rul. 56–165).

Die Beschwerdeführerin beruft sich zur Stützung ihrer Ansicht im Wesentlichen nur auf die Meinung der Kommentatoren zur 183-Tage-Regel im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland vom 11. August 1971 (DBA-D; AS 1972 3075); Artikel 15 Absatz 2. Dieses Abkommen ist indessen dem Musterabkommen der OECD nachgebildet, welches beim Abschluss des Abkommens mit den USA von 1951 noch nicht zugrunde gelegt wurde und das schon deshalb für die Auslegung der hier strittigen Klausel nicht herangezogen werden kann. Dazu kommt, dass die entsprechende Auffassung der Kommentatoren zur 183-Tage-Regel nach dem OECD-Muster bzw. nach Artikel 15 Absatz 2 DBA-D auf der Überlegung beruht, dass ein sich über mehrere Jahre erstreckender Aufenthalt im Staat des Arbeitsortes von der Ansässigkeit, wie sie in diesen Abkommen geregelt ist, nicht mehr unterschieden werden könne (Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland–Schweiz, Bd 1, N 42 zu Art. 15; weniger deutlich Locher/Meier/von Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz–Deutschland 1971 und 1978, Bd 3, B 15.2, Nr. 3). Die Literatur zum DBA-D ist nicht geeignet, nachzuweisen, dass auch Artikel X DBA-USA nach der Auffassung der Beschwerdeführerin auszulegen wäre und von der Vorinstanz unzutreffend ausgelegt worden wäre.

4. Es ist im Übrigen unbestritten und steht fest, dass die Beschwerdegegnerin keinen Wohnsitz in der Schweiz begründet hatte.

Das Abkommen enthält keine Umschreibung dafür, was als Wohnsitz einer natürlichen Person im Sinne des Abkommens zu gelten habe. Dieser ist deshalb, mangels einer ausdrücklichen Umschreibung im Abkommen, nach der Steuergesetzgebung jedes der beiden Vertragsstaaten zu bestimmen (Art. 2 Abs. 2 DBA-USA; vgl. Locher, a.a.O., S. 61 Nr. 79).

Die Rekurskommission hat mit haltbaren, von der Eidg. Steuerverwaltung nicht in Frage gestellten Erwägungen einen Wohnsitz in der Schweiz verneint. In der Tat beabsichtigte die Beschwerdegegnerin ursprünglich, nur 12 Monate in der Schweiz zu verbringen. Ihre Absicht kann deshalb, wie die Rekurskommission mit Recht bemerkt, von vornherein nur auf einen vorübergehenden Aufenthalt gegangen sein. Dazu kommt, dass sie während ihres knapp zweijährigen Aufenthaltes in der Schweiz insgesamt viermal nach Kalifornien zurückkehrte. Das lässt darauf schliessen, dass sie den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen (BGE 113 Ia 466) und damit ihren zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitz (Art. 4 Abs. 1 BdBSt i.V.m. Art. 11 Abs. 2 DBA-USA) in den USA beibehielt.

Das führt zur Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Die bundesgerichtlichen Kosten sind der Eidg. Steuerverwaltung aufzuerlegen. Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdegegnerin, die nur durch ihre Arbeitgeberin vertreten war, praxisgemäss nicht zuzusprechen.»

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