BGE vom 16.8.1996 (Rückerstattung VSt)

BGE vom 16.8.1996, ASA 66, 406

Hält eine Gesellschaft in den USA über zwei gleichgeordnete, amerikanische Töchter 60% und 40%, mithin sämtliche Aktien einer schweizerischen Gesellschaft, so liegt keine indirekte Beherrschung vor, die zur Anwendung des privilegierten Verrechnungssteuersatzes von 5% führt – auch wenn es sich um eine konsolidierte Gruppe handelt. Erfolgt eine Umstrukturierung aus steuerlichen Gründen, so kommt der privilegierte Satz erst zu Anwendung, wenn die ausgeschütteten und zum vollen Satz von 35% abgerechneten Dividenden die zum Zeitpunkt der Umstrukturierung vorhandenen offenen Reserven (Altreserven) erreicht haben.

Sachverhalt:

Art. VI des Doppelbesteuerungsabkommens vom 25.5.1951 zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika (DBA-US; SR 0.672.933.61) lautet:

1 Der Satz der Steuer, die einer der Vertragsstaaten auf Dividenden erhebt, die aus in seinem Gebiete gelegenen Quelle fliessen, soll 15% nicht übersteigen, sofern der Dividendenempfänger eine Person mit Wohnsitz im anderen Staate oder eine Gesellschaft oder ein anderer Rechtsträger dieses andern Staates ist und im steuererhebenden Staate keine Betriebstätte besitzt: Diese Bestimmung soll jedoch keine Anwendung finden auf die schweizerische Steuer auf Dividenden, die einem Schweizerbürger (der nicht zugleich auch Bürger der Vereinigten Staaten ist) mit Wohnsitz in den Vereinigten Staaten aus der Schweiz zufliessen.

2 Ist indessen der Aktionär einer Gesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar über mindestens 95% der Stimmrechte in der dividendenzahlenden Gesellschaft verfügt, und stammen nicht mehr als 25% des Bruttoeinkommens der dividendenzahlenden Gesellschaft von andern Zinsen und Dividenden als den von ihren eigenen Tochtergesellschaften ausgerichteten, so soll der Steuersatz 5% nicht übersteigen. Diese Herabsetzung des Steuersatzes auf 5% soll jedoch nicht Platz greifen, wenn die Verbindung der beiden Gesellschaften in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, um sich diesen Vorteil zu sichern.

3 Die Schweiz kann ihre Steuer ohne Rücksicht auf die Bestimmungen in Absatz 1 und 2 dieses Artikels erheben; sie wird indessen die so erhobene Steuer zurückerstatten, soweit sie den Betrag übersteigt, der sich bei Berechnung zu den in den genannten Absätzen festgesetzten Steuersätzen ergibt.

Die A AG mit Sitz in O (CH) bezweckt (...) Das in Namenaktien zu Fr. 1000.– eingeteilte Aktienkapital beträgt Fr. 100 000.–. Bis Ende 1990 befanden sich die Aktien vollständig im Besitz der beiden in den USA ansässigen Gesellschaften B Co. und C Co., wobei die B Co. über 60% und die C Co. über 40% der Aktien verfügten. Diese beiden Gesellschaften sind zu 100% von der D Co., USA, beherrscht. Auf den 1. Januar 1991 übernahm die D Co. von ihren beiden Tochtergesellschaften B Co. und C Co. sämtliche Aktien der A AG. Am 6. April 1988 beschloss die Generalversammlung der A AG, aus dem Ergebnis des Geschäftsjahres 1987 eine Dividende von Fr. 1 350 000.– auszuschütten. Auf diesem Betrag bezahlte die A AG die Verrechnungssteuer von 35%.

Am 9. Mai 1988 stellten die B Co. und die C Co. bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung je einen Antrag auf Rückerstattung von 20% der an der Quelle besteuerten Dividenden. Beiden Anträgen wurde stattgegeben, so dass die der Schweiz verbleibende Quellensteuer 15% nicht übersteigt (Art. VI Abs. 1 und 3 DBA-US). Am 5. Oktober 1989 unterbreitete die A AG der Eidgenössischen Steuerverwaltung gestützt auf Art. VI Abs. 2 DBA-US das Gesuch, es sei ihr die Versteuerung der Dividendenzahlungen zum ermässigten Satz von 5% zu bewilligen. Zur Begründung machte sie geltend, der D Co. stünden «indirekt 95%» ihres Aktienkapitals und der Stimmrechte an der Gesellschaft zu. Das Gesuch bezieht sich gemäss Antragsformular auf «die im laufenden und in den beiden nachfolgenden Geschäftsjahren fällig werdenden Dividenden», das heisst auf die Fälligkeiten 1989–1991. Die Eidgenössische Steuerverwaltung lehnte mit Schreiben vom 13. November 1989 das Gesuch ab, im Wesentlichen mit der Begründung, dass es sich bei der D Co. nicht um eine Aktionärin der A AG handle; vielmehr befänden sich die Aktien der schweizerischen Gesellschaft vollumfänglich in den Händen der B Co. und C Co.

Da die A AG an ihrem Begehren festhielt, erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung am 2. Juli 1991 einen formellen Entscheid, mit dem sie das Begehren auf Anwendung des Verrechnungssteuersatzes von 5% «für die Zeitdauer bis und mit 31. Dezember 1989» abwies. Überdies befand die Eidgenössische Steuerverwaltung im Hinblick auf die auf den 1. Januar 1991 vorgenommene Umstrukturierung – Abtretung aller A-Aktien durch die B Co. und C Co. an die D Co. – und die damit verbundene Steuererleichterung (Art. VI Abs. 2 DBA-US), dass die bis zu diesem Zeitpunkt in der A AG erarbeiteten Reserven der Verrechnungssteuer zum vollen Satz von 35% unterliegen. Diese sogenannten Altreserven bezifferte die Eidgenössische Steuerverwaltung auf (...) Millionen Franken (Bilanz vom 31. Dezember 1989). 

Die A AG erhob Einsprache, welche die Eidgenössische Steuerverwaltung abwies.

Dagegen erhob die A AG Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit den Anträgen, der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung sei aufzuheben und das auf Rückbehalt der Verrechnungssteuer zum reduzierten Satz von 5% i.S. von Art. VI Abs. 2 DBA-US sei zu bewilligen.

Aus den Erwägungen:

«2. Für die Steuerausscheidung im Verhältnis zu den Vereinigten Staaten von Amerika ist von der Ordnung auszugehen, welche die interne Gesetzgebung in dieser Beziehung getroffen hat. Die staatsvertragliche Regelung hat nur kollisionsrechtliche Bedeutung. Sie ist nur insoweit heranzuziehen, als sie eine Besteuerung, die das interne Recht vorsieht, ausschliesst (BGE 66 I 265 E. 1; Urteil vom 9. Mai 1995, [der Steuerentscheid] StE 1995, B 72.113, E. 2; vgl. Locher, Die negative Wirkung von Doppelbesteuerungsabkommen, Festgabe zum Schweizerischen Juristentag, ZBJV 1988, S. 367 ff.).

3. Gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. b [des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer] VStG unterliegen der Verrechnungssteuer unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und die sonstigen Erträge aus den von einer schweizerischen Aktiengesellschaft ausgegebenen Anteilen. Die Steuer beträgt 35% der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 VStG).

a) Es steht fest, dass die von der Beschwerdeführerin am 6. April 1988 beschlossenen und den amerikanischen Aktionärinnen B Co. und C Co. ausgeschütteten Dividenden Beteiligungserträge i.S. von Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG darstellen, die der Verrechnungssteuer unterliegen. Die Beschwerdeführerin rechnete denn auch darauf die Verrechnungssteuer zum Satz von 35% ab. Die beiden US-Gesellschaften forderten darauf die Quellensteuer teilweise zurück, was [...] zulässig war und von der Eidgenössischen Steuerverwaltung auch bewilligt wurde, so dass die an der Quelle erhobene Verrechnungssteuer abkommensgemäss (Art. VI Abs. 1 und 3 DBA-US) 15% nicht übersteigt [...].

b) Die Beschwerdeführerin macht indessen geltend, dass sie nach Art. VI Abs. 2 DBA-US berechtigt sei, die Verrechnungssteuer zum Satz von 5% zurückzubehalten. Ihr Gesuch [...] betrifft gemäss Antragsformular die in den Geschäftsjahren 1989–1991 fällig gewordenen Dividenden. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat im angefochtenen Entscheid das Gesuch abgewiesen. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

4. Die Eidgenössische Steuerverwaltung begründete den Entscheid, mit dem sie die Anwendung des auf 5% ermässigten Steuersatzes ablehnte, im Wesentlichen wie folgt: Bis Ende 1990 sei die Beschwerdeführerin durch die B Co. zu 60% und durch die C Co. zu 40% beherrscht worden. Damit verfügten weder die eine noch die andere Gesellschaft über mindestens 95% der Stimmrechte der dividendenzahlenden Gesellschaft. Da keine dieser beiden Gesellschaften die andere beherrsche, liege auch keine teilweise indirekte Beherrschung der Beschwerdeführerin durch die B Co. oder die C Co. vor. Die D Co. habe bis Ende 1990 unbestrittenermassen keine einzige Aktie der schweizerischen Gesellschaft besessen. Sie falle als Aktionärin i.S. der Abkommensbestimmung nicht in Betracht. Da somit die Voraussetzungen des Art. VI Abs. 2 DBA-US nicht erfüllt gewesen seien, könne die Steuerermässigung nach dieser Bestimmung nicht gewährt werden.

Demgegenüber wendet die Beschwerdeführerin hauptsächlich ein, dass die D-Gruppe in den USA seit Jahren steuerlich und handelsrechtlich als konsolidierte Gruppe gelte (Internal Revenue Code in der Fassung von 1939 bzw. 1986). Sie werde als ein Steuersubjekt behandelt und habe dementsprechend auch nur eine Steuererklärung einzureichen. Diese sehr weitgehende Konsolidierungspraxis auf amerikanischer Seite sei auch im zwischenstaatlichen Verhältnis zu berücksichtigen. Der Zweck der Konsolidierung würde vereitelt, wenn es darauf ankäme, welche Gruppengesellschaft innerhalb der konsolidierten Gruppe formell Aktionärin sei. Einer konsolidierten US-Gruppe müsse daher der Abkommensvorteil gemäss Art. VI Abs. 2 DBA-US gewährt werden.

a) Nach Art. VI Abs. 2 DBA-US soll der Steuersatz 5% nicht übersteigen, wenn der Aktionär eine Gesellschaft ist, die unmittelbar oder mittelbar über mindestens 95% der Stimmrechte in der dividendenzahlenden Gesellschaft verfügt, und wenn nicht mehr als 25% des Bruttoeinkommens der dividendenzahlenden Gesellschaft von anderen Zinsen und Dividenden als den von ihren eigenen Tochtergesellschaften ausgerichteten stammen. Die Herabsetzung des Steuersatzes soll jedoch nicht Platz greifen, wenn die Verbindung der beiden Gesellschaften in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, um sich diesen Vorteil zu sichern.

Art. VI Abs. 2 DBA-US, wonach der Steuersatz für Dividenden 5% nicht übersteigen soll, begünstigt im Vergleich zu Art. VI Abs. 1 DBA-US die in der Schweiz domizilierten Gesellschaften, die zu mindestens 95% von einer US-Muttergesellschaft beherrscht werden, und stellt eine Ausnahmevorschrift dar. Eine solche Ausnahmevorschrift ist – wie die Beschwerdeführerin zu Recht betont – auslegungsbedürftig. Sowenig indes durch Auslegung neue Steuertatbestände geschaffen werden dürfen, ist eine Einschränkung der subjektiven oder objektiven Steuerpflicht aufgrund von verwaltungsinternen Anweisungen oder auf dem Weg der Auslegung möglich (vgl. Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, Bern 1969, N 14 zu § 71 StG). Durch Auslegung kann daher der Katalog der Steuerbefreiungen oder anderer aufgrund von Sonderbestimmungen eingeführten Steuervergünstigungen nicht erweitert werden. In diesem Sinne kann der von Locher (Handbuch und Praxis der schweizerischamerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen, Einkommens- und Erbschaftssteuern, Bd. II, Basel 1951, N 8 zu Art. VI Abs. 2) vertretenen «einschränkenden» Auslegung des Art. VI Abs. 2 DBA-US beigepflichtet werden. 

b) Für Anwendung des privilegierten Satzes von 5% setzt Art. VI Abs. 2 DBA-US voraus, dass der Aktionär eine in den USA domizilierte Gesellschaft sein muss, die unmittelbar oder mittelbar über mindestens 95% der Stimmrechte der dividendenzahlenden Gesellschaft verfügt. Auf die B Co. oder die C Co. trifft das nicht zu, weil keine der beiden Gesellschaften über die erforderlichen Anzahl der Stimmrechte verfügt, und auf die D Co. nicht, weil sie nicht Aktionärin der schweizerischen Gesellschaft war. Die Beschwerdeführerin erfüllt deshalb die besonderen Voraussetzungen der Abkommensbestimmung jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Umstrukturierung der Unternehmung (1. Januar 1991) nicht.

Daran vermögen auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin zur amerikanischen Konsolidierungspraxis nichts zu ändern. Der Begriff des «Aktionärs» ist im Abkommen nicht definiert, weshalb er nach dem internen schweizerischen Recht näher zu bestimmen ist (Art. II Abs. 2 DBA-US). Dieses behandelt die juristischen Personen als selbständige Steuersubjekte, auch wenn sie am Orte ihrer Ansässigkeit als Einheit (konsolidierte Gruppe) der Besteuerung unterliegen. Die von der Beschwerdeführerin eingehend dargestellte Konsolidierungspraxis der USA ändert daran nichts, denn die Schweiz hat diese Praxis nicht übernommen und kennt kein Konzernsteuerrecht. Es ist daher ausgeschlossen, die D-Unternehmensgruppe als Aktionärin der Beschwerdeführerin zu bezeichnen. Vielmehr sind die B Co. und C Co. nach schweizerischem Recht als selbständige Aktiengesellschaften und somit als Aktionärinnen der Beschwerdeführerin zu betrachten. Es liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass diesen beiden Gesellschaften nach schweizerischem Steuerrecht die Selbständigkeit als Steuersubjekte abzusprechen wäre. Eine Zusammenrechnung der beiden Beteiligungen fällt deshalb nicht in Betracht.

c) Die Beschwerdeführerin hat sich zur Stützung ihrer konzernrechtlichen Betrachtungsweise wiederholt auf Locher (a.a.O., N 8 zu Art. VI Abs. 2) berufen. Gerade der vorliegende Fall wird indessen durch den Kommentar negativ angesprochen. Die Anwendung von Art. VI Abs. 2 DBA-US setzt voraus, dass die dividendenzahlende schweizerische Gesellschaft zu mindestens 95% von der amerikanischen Muttergesellschaft beherrscht wird und dass nicht mehr als 25% der Einkünfte der schweizerischen Gesellschaft aus Kapitalinvestitionen (Beteiligungen an eigenen Tochtergesellschaften) herrühren dürfen. Der Sinn dieser Bestimmung besteht darin, die Steuervergünstigung auf die echten, d.h. natürlich gewachsenen Mutter/Tochterverhältnisse zu beschränken, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung in dem vom Kommentar zitierten Entscheid dargelegt hat. Einer derartigen Tochtergesellschaft kommt im Grunde die gleiche Aufgabe zu wie einer Betriebstätte der Muttergesellschaft, weshalb es sich rechtfertigt, eine solche Tochtergesellschaft auch steuerrechtlich einer Betriebstätte der Muttergesellschaft möglichst anzugleichen. Kein solches Mutter/Tochterverhältnis liegt jedoch vor, wenn die dividendenzahlende Gesellschaft von zwei oder mehreren Gesellschaften, die untereinander nicht im Verhältnis von Mutter- und Tochtergesellschaft stehen, beherrscht wird (Locher, a.a.O.). Dies trifft auch auf die Beschwerdeführerin zu.

d) Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, aus dem Entscheid des Bundesgerichtes vom 9. November 1984, wonach bei veränderten äusseren Umständen ein Staatsvertrag gegebenenfalls strenger ausgelegt werden dürfe, als dies früher der Fall gewesen sei (ASA 54, S. 71 E. 4 = Fall 9), könne auch das Gegenteil abgeleitet werden, nämlich dass veränderte Umstände zu einer für den Steuerpflichtigen günstigeren Auslegung eines Staatsvertrages führen können als die bisherige Praxis. Dieser Auffassung ist im Lichte des erwähnten Urteils grundsätzlich zuzustimmen. Daraus kann die Beschwerdeführerin jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten, denn die äusseren Verhältnisse können sich nur auf die interne schweizerische Ordnung beziehen, die sich in dieser Hinsicht nicht geändert hat. Denkbar wäre eine für den Steuerpflichtigen günstigere Auslegung etwa dann, wenn die amerikanische Konsolidierungspraxis in die schweizerische Steuergesetzgebung Eingang gefunden hätte. Das ist indessen gerade nicht der Fall.

e) nach dem Gesagten kann die Beschwerdeführerin für die bis 31. Dezember 1990 ausgeschütteten Dividenden und sonstigen Beteiligungserträge sich nicht auf Art. VI Abs. 2 DBA-US berufen. Wenn daher die Eidgenössische Steuerverwaltung das Gesuch der Beschwerdeführerin auf eine von 35% auf 5% ermässigte Besteuerung für diese Periode abgelehnt hat, hat sie Bundesrecht nicht verletzt.

5. Die D Co. übernahm auf den 1. Januar 1991 die von ihren Tochtergesellschaften B Co. und C Co. gehaltenen Aktien, womit der äussere (objektive) Grund für die Verweigerung der auf 5% ermässigten Verrechnungssteuer wegfiel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Anwendung des ermässigten Steuersatzes von 5% nicht generell verweigert. Sie hat jedoch gestützt auf die von der Beschwerdeführerin vorgelegte Bilanz per 31. Dezember 1990 eine Abrechnung über die offenen Reserven (sogenannten Altreserven) vorgenommen und die Beschwerdeführerin angewiesen, bis zu diesem Betrag auch künftig auf Dividenden und diesen gleichgestellten Leistungen die Verrechungssteuer zum Satz von 35% abzurechnen. Nach Ansicht der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist die Umstrukturierung in erster Linie fiskalisch bedingt, weshalb die sofortige Senkung der Verrechnungssteuer nicht gerechtfertigt sei. Wie es sich damit verhält ist im Folgenden zu prüfen.

a) Gemäss Art. VI Abs. 2 Satz 2 DBA-US soll die Steuerermässigung auf 5% dann nicht Platz greifen, ‹wenn die Verbindung der beiden Gesellschaften in erster Linie in der Absicht hergestellt worden ist oder beibehalten wird, um sich diesen Vorteil zu sichern›. Der Wortlaut des Staatsvertrages ist klar. Beteiligungsänderungen zum Zweck des Erreichens der Vergünstigung des Art. VI Abs. 2 DBA-US sind ‹schädlich› und führen nicht zur Ermässigung der Verrechnungssteuer auf 5% (Locher, a.a.O., N 8 lit. b zu Art. VI Abs. 2).

b) Es steht fest und wurde von der Eidgenössischen Steuerverwaltung dargelegt, dass die Umstrukturierung, d.h. die Übertragung der Aktien der Beschwerdeführerin auf die D Co., in erster Linie aus steuerlichen Gründen erfolgte. An der Besprechung vom 20. November 1990 erläuterten die Vertreter der Beschwerdeführerin und der amerikanischen Gesellschaft gegenüber den Vertretern der Eidgenössischen Steuerverwaltung, dass E, der über 80-jährige Hauptaktionär der D Co. (die restlichen Aktien werden von seiner Tochter gehalten), einen Teil der Gewinne der Beschwerdeführerin ausschütten wollte. Es wurde geltend gemacht, dass die schweizerische Steuer in den USA nicht voll angerechnet werde und sich auch Probleme mit den amerikanischen Subpart-F-Bestimmungen ergäben, wenn der ermässigte Steuersatz gemäss Art. VI Abs. 2 DBA-US nicht gewährt werde. Daraus erhellt, dass die Umstrukturierung vorwiegend zum Zweck der Steuerermässigung vorgenommen wurde, auch wenn nicht allein fiskalische Motive ausschlaggebend waren, wie die Beschwerdeführerin geltend macht.

c) Damit wird der Beschwerdeführerin nicht vorgeworfen, die auf den 1. Januar 1991 vorgenommene Umstrukturierung stelle einen Rechtsmissbrauch dar, wie sie behauptet. Der steuerpflichtigen Person ist freigestellt, ihre Verhältnisse so zu gestalten, dass möglichst wenig Steuern anfallen. Gegen eine solche Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel eingesetzt werden. Freilich führt im vorliegenden Fall die Transaktion nicht zum gewünschten Erfolg. Art. VI Abs. 2 DBA-US schliesst die Anwendung der Sonderbestimmung ausdrücklich aus, wo die Verbindung in erster Linie in der Absicht hergestellt wird, in den Genuss von Abkommensvergünstigung zu gelangen.

Auch eine Steuerumgehung liegt nicht vor und wird der Beschwerdeführerin nicht entgegengehalten. Das Bundesgericht hat in jahrzehntelanger Praxis in Übereinstimmung mit der von E. Blumenstein vertretenen Auffassung eine Steuerumgehung angenommen, wenn das gewählte Vorgehen dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entspricht, eine erhebliche Steuerersparnis eintreten würde und diese Wahl nur aus Gründen der Steuerersparnis erfolgte (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. A., Zürich 1995, S. 29; Dubs, Wirtschaftliche Betrachtungsweise und Steuerumgehung, in Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, S. 572; Meili, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, Diss. Zürich 1976, S. 4; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsbd.,

2. A., Bern 1983, § 71 StG, N 39–40; s. auch ASA 55 S. 134, ASA 53 S. 90) Die Übertragung der Aktien der beiden Aktionärinnen auf deren Muttergesellschaft stellt indessen offensichtlich keine Steuerumgehung dar, denn ein absonderliches, dem wirtschaftlichen Sachverhalt nicht entsprechendes Verhalten kann in der Umstrukturierung nicht erblickt werden, wohl aber eine gegen die ratio von Art. VI Abs. 2 DBA-US gerichtete Vorkehrung, die hauptsächlich zum Zweck der Steuerersparnis vorgenommen wurde. Aus diesem Grund kann die im Abkommen vorgesehene Ermässigung nicht gewährt werden.

6. Erfolgt eine Umstrukturierung in erster Linie in der Absicht, Steuern zu sparen, so soll der Vorteil des Art. VI Abs. 2 DBA-US nicht gewährt werden. Der Wortlaut nennt keine zeitliche Beschränkung, weshalb eine in solcher Weise umstrukturierte Gesellschaft nie in den Genuss des privilegierten Satzes von 5% gelangen könnte, wenn allein auf eine wörtliche Auslegung dieser Bestimmung abgestellt würde. Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zieht – mit Recht – diese weitreichende Schlussfolgerung nicht. Vielmehr erlaubt sie der umstrukturierten Gesellschaft die Berechnung zum ermässigten Satz, sobald die ausgeschütteten Dividenden und diesen gleichgestellte Leistungen den Betrag der im Zeitpunkt der Umstrukturierung erarbeiteten offenen Reserven – der sogenannten ‹Altreserven› – erreicht haben und auf diesen Leistungen die Verrechnungssteuer zum vollen Satz von 35% abgerechnet worden ist. Gegen diese Praxis ist unter dem Gesichtswinkel der Abkommensbestimmung nichts einzuwenden.

Allerdings ist zu beachten, dass die Verrechnungssteuerforderung nicht bereits mit der Gewinnerzielung entsteht. Der Verrechnungssteuer unterworfen sind vielmehr nur die ausgeschütteten Gewinne. Erst wenn Gewinne an die Beteiligten weitergeleitet werden, entsteht mit deren Fälligkeit ein Anspruch des Bundes auf Erhebung der Verrechnungssteuer (Art. 12 Abs. 1 VStG). Zudem können beispielsweise künftige Verluste die im Zeitpunkt der Umstrukturierung vorhanden gewesenen Reserven schmälern. Abzustellen ist daher auf das im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung anwendbare Recht und die dannzumal noch vorhandenen Reserven. Nur in diesem Umfang bleiben die ‹Altreserven› der bisherigen Besteuerung verhaftet. Vorbehalten bleiben die Steuerrückerstattungen an die Aktionärinnen gemäss Art. VI Abs. 1 DBA-US.

Es ist aber richtig, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die ausschüttbaren Reserven (‹Altreserven›) aufgrund des auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung (31. Dezember 1990) erstellten Rechnungsabschlusses vorläufig betragsmässig festgelegt hat. In diesem Sinne ist der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu präzisieren.

7. [...]»

Comments