BGE vom 2.11.1973 (Schweizerische Betriebsstätte einer amerikanischen AG)

BGE vom 2.11.1973, ASA 43, 319

Schweizerische Betriebstätte einer amerikanischen Aktiengesellschaft. – Berechnung des steuerbaren Reinertrages und Kapitals (Art. 52 Abs. 2 WStB und Art. III Abs. 1b und Abs. 3 DBA-USA). – Art. 52 Abs. 2 WStB (wo die quotenmässige Aufteilung der Gesamtfaktoren vorgeschrieben wird) schliesst die in Art. III Abs. 3 DBA-USA vorgesehene Ermittlung des steuerbaren Reinertrages und Kapitals nach der direkten Methode (Behandlung der Betriebstätte wie ein selbständiges Unternehmen) nicht aus. Für die Betriebstätte, für die keine gesonderte Buchhaltung geführt wird, kann der steuerbare Reinertrag und das steuerbare Kapital in einem Prozentsatz der Kosten der Betriebstätte berechnet werden (Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung vom 1. Juni 1960 betreffend die Besteuerung von Betriebstätten ausländischer Gesellschaften).

Sachverhalt:

A. a) Die weltweit tätige Nachrichtenagentur X ist eine Aktiengesellschaft amerikanischen Rechts. Sie unterhält in Zürich ein Büro mit ca. 15 Angestellten unter Leitung eines Direktors. Das Zürcher Büro vermittelt im Wesentlichen Nachrichten und Bildmaterial an Schweizer Zeitungen und an die schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft.

b) Für die Veranlagung zur Wehrsteuer der 15. Periode (1969/70) verlangte der Steuerkommissär wiederholt die Vorlegung der Bilanzen sowie der Gewinn- und Verlustrechnungen des Gesamtunternehmens für 1967/1968 und eine detaillierte Aufstellung über die Unkosten der Betriebstätte Zürich in den Jahren 1967/1968. Im Mai 1971 wurden die Bilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen des Gesamtunternehmens für die beiden Bemessungsjahre eingereicht, hingegen keine Zusammenstellung der Zürcher Unkosten. – In der Folge veranlagte der Steuerkommissär das X-Büro Zürich ermessensweise mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. ... und mit einem steuerbaren Kapital von Fr. ... Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wurde abgewiesen. Der Steuerkommissär nahm bei seiner Einschätzung an, die Gesamtunkosten der Betriebstätte Zürich hätten im Durchschnitt der Jahre 1967/1968 rund Fr. ... betragen; gemäss Kreisschreiben Nr. 24 der Eidg. Steuerverwaltung (EStV) vom 1. Juni 1960 betr. die Besteuerung von Betriebstätten ausländischer Gesellschaften (Masshardt, Kommentar zur eidgenössischen Wehrsteuer 1971–1982, S. 244 f.) schätzte er sodann den Ertrag auf 10% der Gesamtunkosten und das steuerbare Kapital auf einen Sechstel der Gesamtunkosten.

B. Die Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich hat die Ermessenseinschätzung des Steuerkommissärs auf Beschwerde der X am 1. Dezember 1972 grundsätzlich bestätigt. Wie der Steuerkommissär brachte auch sie die direkte Ausscheidungsmethode zur Anwendung und lehnte es ab, die für die Zürcher Betriebstätte massgebenden Steuerfaktoren gestützt auf die Angaben über das Gesamtunternehmen nach der indirekten, quotenmässigen Ausscheidungsmethode zu berechnen. Der Schätzung des steuerbaren Ertrags und Kapitals legte sie jedoch nicht mehr die Unkostenschätzung des Steuerkommissärs zugrunde, sondern die von der X inzwischen vermittelten Angaben über die effektiven Unkosten der Jahre 1967 und 1968. Ausgehend von den effektiven Gesamtunkosten der Zürcher Betriebstätte berechnete sie den Reinertrag in Anwendung der Kreisschreiben Nr. 14 (Masshardt, a.a.O., S. 259 ff.) und 24 der EStV auf Fr. ... (10% der durchschnittlichen Gesamtunkosten der Jahre 1967 und 1968) und das steuerbare Kapital bzw. Verhältniskapital auf Fr. ...

C. Mit der vorliegenden Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt das Büro Zürich der X, den Entscheid der kantonalen Wehrsteuer-Rekurskommission aufzuheben und es für die Wehrsteuer der 15. Periode 1969/70 folgendermassen einzuschätzen:


Reinertrag
 
Fr. ––.
 

Kapital
 
Fr. 29000.–
 

In der Beschwerdeschrift wird anerkannt, dass das Büro Zürich als Betriebstätte im Sinne von Art. 6 WStB und im Sinne von Art. II Abs. 1 lit. c des Doppelbesteuerungsabkommens Schweiz–USA vom 24. Mai 1951 (DBA-USA) zu gelten hat. Die grundsätzliche Wehrsteuerpflicht gemäss Art. 3 Ziff. 3 lit. d WStB und die Besteuerung nach den für Aktiengesellschaften geltenden Regeln sind unbestritten.

Zur Begründung der Beschwerde wird jedoch geltend gemacht, die Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich habe den rechtserheblichen Sachverhalt offensichtlich unrichtig, unvollständig und unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt (Art. 105 Abs. 2 und Art. 104 lit. b OG); bei Vornahme der Ermessenstaxation sei das pflichtgemässe Ermessen überschritten bzw. missbraucht worden (Art. 104 lit. a OG).

a) Die Beschwerdeführerin beantragt die Anwendung der indirekten, quotenmässigen Gewinnermittlungsmethode an Stelle der im kantonalen Verfahren praktizierten direkten Gewinnermittlung. Sie rügt ferner, es müsse bei Festsetzung des Gewinnes – auch nach der direkten Methode – berücksichtigt werden, dass im Büro Zürich Einnahmen und Ausgaben nicht im gleichen Verhältnis stünden wie bei einem selbständigen Unternehmen; denn etwa 75% des Materials, welches an die Abonnenten weitergeleitet werde, erhalte das Büro Zürich spesenfrei von andern X-Büros.

b) Bestandet wird sodann, dass die kantonale Rekurskommission die über die Geschäftstätigkeit des Gesamtunternehmens eingereichten Unterlagen als nicht schlüssig betrachtete. An Stelle einer Ermessenseinschätzung sei eine Veranlagung auf Grund der eingereichten Unterlagen vorzunehmen. Das Gesamtunternehmen habe 1967 einen Reingewinn und 1968 einen Verlust erlitten. Der schweizerische Anteil betrage quotenmässig nach dem Verhältnis des Umsatzes der schweizerischen Betriebstätte zum Gesamtumsatz für 1967 X%, was einem Gewinn von Fr. 16 933.– entspreche, und für 1968 Y%, was eine Verlustquote von Fr. 40 093.– ausmache. Im Durchschnitt beider Jahre ergebe sich somit ein Verlust von Fr. 11 580.–; ein steuerbarer Reinertrag sei nicht vorhanden.

c) Gemäss Bilanz per 31. Dezember 1968 betrage das steuerbare Eigenkapital des Gesamtunternehmens (Aktienkapital und Reserven) Fr. ... Berechne man den Anteil Schweiz nach der Umsatzquote 1968 von Y%, so ergebe dies ein steuerbares Kapital von Fr. 29 231.–, abgerundet Fr. 29 000.–.

D. Die Wehrsteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, das kantonale Steueramt Zürich und die EStV beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

«1. Das X-Büro Zürich ist unbestrittenermassen die schweizerische Betriebstätte eines amerikanischen Unternehmens. Gemäss Art. III DBA-USA gelten für die Besteuerung des Gewinnes folgende Regeln:


Art. III Abs. 1 b

‹Ein amerikanisches Unternehmen darf zu schweizerischen Steuern nur für solche Gewinne aus gewerblicher oder kaufmännischer Tätigkeit herangezogen werden, die seiner in der Schweiz gelegenen Betriebstätte zugerechnet werden können.›


Art. III Abs. 3

‹Unterhält ein Unternehmen eines der Vertragsstaaten im Gebiete des andern Staates Geschäftsbeziehungen durch eine dort gelegene Betriebstätte, so sollen dieser Betriebstätte diejenigen Gewinne aus gewerblicher Tätigkeit zugerechnet werden, die sie als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäftszweigen, unter denselben oder ähnlichen Bedingungen und ohne jede Abhängigkeit von Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, hätte erzielen können.›

In Abs. 3 wurde die der amerikanischen Vertragspraxis entsprechende Klausel aufgenommen, welche vorschreibt, dass bei der Aufteilung der Gewinne eines Unternehmens mit Betriebstätten in beiden Staaten die sogenannte direkte Ermittlungsmethode (méthode de la comptabilité séparée) anzuwenden sei (K. Locher, Handbuch und Praxis der schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen Bd I S. 88a Nr. 105 ff.; Botschaft des Bundesrates vom 29. Mai 1951 BBl 1951 II S. 275). Diese Methode beruht darauf, dass die Betriebstätte steuerlich so behandelt wird, wie wenn sie ein selbständiges Unternehmen wäre. Auf Grund einer Fiktion der Selbständigkeit besteuert somit jeder Staat den im Inland erzielten Gewinn unabhängig vom Gesamtergebnis der Unternehmung. Ob die Geschäftstätigkeit ausländischer Betriebstätten zu Gewinnen oder Verlusten führte, ist bei Anwendung dieser Methode für die Ermittlung des im Inland steuerbaren Ertrages unerheblich.

Abweichend von der in Art. III Abs. 3 DBA-USA enthaltenen Regel schreibt Art. 52 Abs. 2 WStB für Betriebstätten ausländischer juristischer Personen grundsätzlich die indirekte Methode der quotenmässigen Ermittlung der Steuerfaktoren vor. Es fragt sich nun, welche der beiden Methoden im vorliegenden Fall anzuwenden ist.

Der Zweck des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den USA liegt, wie der Zweck jedes internationalen Doppelbesteuerungsabkommens, in der gegenseitigen Abgrenzung der Besteuerungsbefugnisse der Vertragsstaaten. Diesem Zweck entsprechend kommt das Abkommen in der Schweiz im Allgemeinen nur soweit zur Anwendung, als es eine Besteuerung, die im schweizerischen Recht vorgesehen ist, einschränkt oder ausschliesst. Seine Vorschriften vermögen grundsätzlich eine dem schweizerischen Recht nicht bekannte Besteuerung nicht zu begründen (vgl. BGE 66 I 270 Erw. 1 = ASA 10, 23 ff.)

Ob Art. III Abs. 3 DBA-USA im Sinne dieses Grundsatzes eine Regel ist, welche in der Schweiz nur zur Anwendung kommen kann, sofern das schweizerische Steuerrecht eine entsprechende Berechnung des steuerbaren Gewinnes vorsieht, braucht hier jedoch nicht entschieden zu werden. Denn auch im Rahmen von Art. 52 Abs. 2 WStB ist die direkte Methode der Gewinnausscheidung jedenfalls dann anzuwenden, wenn über das Gesamtunternehmen und die Betriebstätte keine zuverlässigen Angaben vorliegen, sodass die Ermittlung der schweizerischen Quote am Kapital und Ertrag praktisch gar nicht möglich ist (vgl. das bereits zitierte Kreisschreiben Nr. 24 der EStV vom 1. Juni 1960). Gerade um einen solchen Fall handelt es sich aber hier, sind die schweizerischen Behörden doch nicht in der Lage, die Bücher der Gesamtunternehmung selbst zu überprüfen und die allenfalls notwendigen steuerlichen Korrekturen vorzunehmen sowie abzuklären, ob der Anteil der Betriebstätte Zürich am Ergebnis des Gesamtunternehmens in den Geschäftsjahren 1967/68 tatsächlich X% bzw. Y% betragen hat. Die Vorinstanz hat unter diesen Umständen zu Recht von der Anwendung der indirekten Methode abgesehen. Mit ihrem Vorgehen hat sie kein Bundesrecht verletzt.

2. Die Beschwerdeführerin führt keine eigene Buchhaltung für ihr Büro Zürich. Im Verfahren vor der kantonalen Wehrsteuer-Rekurskommission hat sie auf ausdrückliches Ersuchen des Referenten lediglich eine Zusammenstellung der Unkosten der Schweizer Betriebstätte eingereicht und globale Angaben über die Einnahmen dieser Betriebstätte gemacht. Den Steuerbehörden standen daneben nur noch die dem Steuerkommissär vorgelegten Bilanzen sowie die Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 1967/68 des Gesamtunternehmens zur Verfügung. Bei dieser Sachlage mussten die massgebenden Steuerfaktoren auf Grund der vorhandenen Angaben ermessensweise geschätzt werden. Dieses Vorgehen war unumgänglich. Welche wesentlichen Verfahrensbestimmungen dabei verletzt worden sein sollten, wird in der Beschwerde nicht dargetan.

3. Es besteht kein Anhaltspunkt dafür, dass der Sachverhalt offensichtlich unrichtig oder unvollständig festgestellt worden wäre (Art. 105 Abs. 2 OG).

a) Den Gewinn der Betriebstätte ermittelte die Kant. Rekurskommission so, dass sie gemäss den Richtlinien in den erwähnten Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung von den durch die Beschwerdeführerin selber gemeldeten gesamten Unkosten des Büros Zürich ausging und annahm, der Gewinn eines selbständigen Unternehmens dieser Art würde mindestens 10% der Gesamtunkosten betragen. Dies ergibt folgende Gewinnermittlung: ...

Die zahlenmässige Basis dieser Einschätzung – die Summe der Unkosten der Betriebstätte – lässt sich nicht in Zweifel ziehen. Weshalb der in den erwähnten Kreisschreiben empfohlene Satz von 10% für die Gewinnermittlung übersetzt sei, wird in der Beschwerdeschrift nicht begründet. Die Annahme, eine selbständige Nachrichtenagentur von der Grösse des X-Büros Zürich würde einen Gewinn von 10% der Unkosten erzielen, kann sicher nicht als Missbrauch oder Überschreitung des Ermessens qualifiziert werden, solange in keiner Weise belegt ist, dass ein solcher Betrieb eine weit unter dem Durchschnitt liegende Ertragsfähigkeit hat.

b) Im vorliegenden Fall zeigt eine – von den schweizerischen Einkünften und Unkosten ausgehende – Berechnung, die vom kantonalen Steueramt in der Vernehmlassung zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemacht wurde, dass die erfolgte Schätzung des Gewinnes nicht übersetzt ist: ...Auf diese Weise käme man somit auf einen durchschnittlichen Ertrag, der rund das Fünffache des ermessensweise festgelegten steuerbaren Gewinnes ausmachen würde. Der Beschwerde ist zu entnehmen, dass das Büro Zürich ca. 75% des von ihm gegen Entschädigung vermittelten Nachrichtenmaterials spesenfrei von andern X-Büros erhält. Diese Besonderheit hat – entgegen der Argumentation der Beschwerdeführerin – zur Folge, dass der allgemeine Ansatz von 10% zur Ermittlung des Ertrages zu tief ist, weil wegen der Spesenfreiheit unter den X-Büros mit geringern Unkosten grössere Einkünfte erzielt werden können. Die Richtigkeit dieser Überlegung wird durch die vorstehende Berechnung anhand der konkreten Einnahmen und Ausgaben bestätigt: Der Einnahmenüberschuss des Büros Zürich überschreitet die 10% um ein Mehrfaches.

Für die Ermittlung des in der Schweiz steuerbaren Ertrages dürften die 10% der effektiven Unkosten trotzdem angemessen sein; denn der höhere Ertrag würde von einem selbständigen Unternehmen dieser Art nicht erzielt, weil das selbständige Unternehmen vermutlich kaum Nachrichten in diesem Umfang spesenfrei erhalten könnte. Mit der vorgenommenen Einschätzung ist der aus der Verflechtung sich ergebenden Besonderheit sicher in genügendem Masse Rechnung getragen, und es wird kein grösserer Ertrag erfasst, als ihn ein selbständiges Unternehmen dieser Art und Grösse erzielen könnte.



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